2016年5月1日全面 “營(yíng)改增”后，根據(jù)財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局第36號(hào)文《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的要求，各種金融服務(wù)全面納入增值稅應(yīng)稅范圍，作為金融服務(wù)稅目之一的“金融商品轉(zhuǎn)讓”，其計(jì)稅依據(jù)引用“差額征稅”。

財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局第36號(hào)文《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定：金融服務(wù)中的貸款服務(wù)，包括金融商品持有期間（含到期）保本收益利息收入。金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵皋D(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類(lèi)資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)凑召u(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。

筆者在工作中遇到如下案例，對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓收益中買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)的界定產(chǎn)生爭(zhēng)議。

A銀行債券類(lèi)金融商品（包括國(guó)債、地方債及企業(yè)債）會(huì)計(jì)核算及增值稅處理如下：

（1）取得時(shí)：

借：金融資產(chǎn)——成本（面值）

借：金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（支付的價(jià)款中包含的已到期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：存放央行款項(xiàng)

借或貸：金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額部分）

（2）月末計(jì)息時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)利息收入：

借：金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（按票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息）

貸：利息收入——金融資產(chǎn)（按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

借或貸：金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額部分）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅--銷(xiāo)項(xiàng)稅額

注：國(guó)債、地方政府債利息收入，按稅法規(guī)定屬于增值稅免征項(xiàng)目，不計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅；企業(yè)債利息收入，按稅法規(guī)定需要計(jì)提繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。

（3）出售時(shí)：

借：存放央行款項(xiàng)

貸：金融資產(chǎn)——成本（面值）

貸：金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（按票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息）

貸：投資收益——金融資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓收益）

借或貸：金融資產(chǎn)——利息調(diào)整

上述案例會(huì)計(jì)核算顯示，債券類(lèi)金融商品在確認(rèn)持有期間利息收入時(shí)，通過(guò)“金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目增加了該金融商品的賬面價(jià)值，在轉(zhuǎn)讓金融商品確認(rèn)增值稅轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，采取賣(mài)出價(jià)扣除金融商品賬面價(jià)值（即買(mǎi)入價(jià)和持有期間利息之和）后的余額確認(rèn)了轉(zhuǎn)讓收益。

一種觀點(diǎn)，不認(rèn)同上述案例中金融商品轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)方法。理由為：

A銀行購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債、地方債及企業(yè)債等債券類(lèi)金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時(shí)，金融商品的“賣(mài)出價(jià)”應(yīng)為轉(zhuǎn)讓時(shí)的交易結(jié)算價(jià)，即應(yīng)包含已按權(quán)責(zé)發(fā)發(fā)生制確認(rèn)的持有期間利息，其轉(zhuǎn)讓收益按照交易結(jié)算價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，進(jìn)行申報(bào)繳納增值稅。

筆者觀點(diǎn)認(rèn)同A銀行上述案例的稅務(wù)處理，主要有如下分析：

A銀行購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債、地方債及企業(yè)債等債券類(lèi)金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時(shí)，其交易結(jié)算價(jià)中包含的持有期間應(yīng)收未收利息部分，符合貸款服務(wù)的征稅范圍，應(yīng)按 “貸款服務(wù)--金融商品持有期間的保本收益利息收入”稅目計(jì)算繳納增值稅，金融商品轉(zhuǎn)讓收益部分，應(yīng)按“交易凈價(jià)法”確認(rèn)，即：不含持有期間利息的交易金額扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額。

上海證券交易所《關(guān)于實(shí)施‘試行國(guó)債凈價(jià)交易’有關(guān)事宜的通知》第二條凈價(jià)交易是指在現(xiàn)券買(mǎi)賣(mài)時(shí)，以不含有自然增長(zhǎng)應(yīng)計(jì)利息的價(jià)格報(bào)價(jià)并成交的交易方式。第四條國(guó)債凈價(jià)交易遵循的原則：實(shí)行凈價(jià)申報(bào)和凈價(jià)撮合成交，以成交價(jià)格和應(yīng)計(jì)利息額之和作為結(jié)算價(jià)格。交易清算及交割單打印系統(tǒng)，應(yīng)自動(dòng)計(jì)算應(yīng)計(jì)利息額并在交割單上分別列明“結(jié)算價(jià)”、“凈價(jià)”及“應(yīng)計(jì)利息額”。實(shí)務(wù)中《現(xiàn)券買(mǎi)賣(mài)成交單》顯示有關(guān)金額的欄次有：交易金額、應(yīng)計(jì)利息總額、結(jié)算金額。A銀行《現(xiàn)劵買(mǎi)賣(mài)成交單》中顯示的“交易金額”是成交價(jià)（即買(mǎi)入價(jià)或賣(mài)出價(jià)）；“應(yīng)計(jì)利息總額”顯示的是應(yīng)計(jì)利息額；“結(jié)算金額”顯示的是成交價(jià)和應(yīng)計(jì)利息額之和。

財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定了“金融服務(wù)中的貸款服務(wù)，包括金融商品持有期間（含到期）保本收益利息收入”。同時(shí)對(duì)“金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)凑召u(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額”的規(guī)定中并未對(duì)賣(mài)出價(jià)、買(mǎi)入價(jià)細(xì)化解釋?zhuān)鶕?jù)36號(hào)文對(duì)金融服務(wù)及金融商品轉(zhuǎn)讓的具體規(guī)定以及債券行業(yè)交易原則，可推斷金融商品轉(zhuǎn)讓的賣(mài)出價(jià)和買(mǎi)入價(jià)均應(yīng)是成交價(jià)，而并非是含利息額的結(jié)算價(jià)。

因此，筆者認(rèn)為金融商品的轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為凈價(jià)交易法下的不含有持有期間利息的轉(zhuǎn)讓收益，債券類(lèi)金融商品持有期間的利息，應(yīng)按“貸款服務(wù)”稅目進(jìn)行增值稅處理，并區(qū)分其是否屬于增值稅免征范圍。