所謂的“經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)”，是指在約定時(shí)間內(nèi)將有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)可分為有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。納稅人將建筑施工設(shè)備發(fā)生經(jīng)營(yíng)性出租如何進(jìn)行財(cái)稅處理，如何進(jìn)行簽訂合同，要依據(jù)經(jīng)營(yíng)性出租的業(yè)務(wù)模式的不同而不同。

一、建筑施工設(shè)備出租的兩種業(yè)務(wù)模式

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方使用分為以下兩種出租業(yè)務(wù)模式：

（一）出租業(yè)務(wù)模式一：濕租

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方，出租方配備設(shè)備操作人員，設(shè)備操作人員的勞動(dòng)報(bào)酬由出租方承擔(dān)。

（二）出租業(yè)務(wù)模式二：干租

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方，出租方不配備設(shè)備操作人員，設(shè)備操作人員的勞動(dòng)報(bào)酬由承租方承擔(dān)。

二、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)與租賃合同的融合

（一）租賃合同約定的最長(zhǎng)租賃期限為20年

根據(jù)《中華人民共和國(guó)民法典》第七百零五條的規(guī)定，租賃期限不得超過(guò)二十年。超過(guò)二十年的，超過(guò)部分無(wú)效。租賃期限屆滿，當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同;但是，約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過(guò)二十年。因此，建筑施工設(shè)備經(jīng)營(yíng)性出租業(yè)務(wù)的出租方與承租方簽訂的經(jīng)營(yíng)性租賃合同的租賃期限不能超過(guò)20年，否則租賃合同無(wú)效。

（二）租賃期限六個(gè)月以上的，必須簽訂書面形式的租賃合同

根據(jù)《中華人民共和國(guó)民法典》第七百零七條 “租賃合同形式”的規(guī)定，租賃期限六個(gè)月以上的，應(yīng)當(dāng)采用書面形式。當(dāng)事人未采用書面形式，無(wú)法確定租賃期限的，視為不定期租賃。因此，建筑施工設(shè)備經(jīng)營(yíng)性出租業(yè)務(wù)的出租方與承租方簽訂的經(jīng)營(yíng)性租賃合同的租賃期限，如果租賃期限六個(gè)月以上的，則必須簽訂書面形式的租賃合同。

（三）租賃合同必須約定出租方是否配備操作人員和租賃設(shè)備的購(gòu)買時(shí)間

由于租賃合同約定出租方是否配備操作人員和是否約定租賃設(shè)備的購(gòu)買時(shí)間涉及到出租方開(kāi)具發(fā)票適用的增值稅稅率完全不同，因此，租賃合同必須約定出租方是否配備操作人員和租賃設(shè)備的購(gòu)買時(shí)間。具體約定條款范本參考如下：

1、租賃合同約定：建筑機(jī)械設(shè)備的購(gòu)買時(shí)間或出廠日期。

建筑企業(yè)采用經(jīng)營(yíng)性租賃方法租賃建筑機(jī)械設(shè)備時(shí)，應(yīng)按照以下方法簽訂租賃合同：必須在租賃合同中明確建筑企業(yè)租賃建筑機(jī)械設(shè)備的購(gòu)買時(shí)間或出廠日期

設(shè) 備 租 賃 數(shù) 量 表

同時(shí)：在租賃合同的附件資料中必須注明以下附件資料：一是蓋有出租方發(fā)票專用章的該機(jī)械設(shè)備原購(gòu)買的發(fā)票復(fù)印件；二是蓋有出租方合同章的該租賃設(shè)備的原購(gòu)買合同復(fù)印件。

2、在租賃合同中約定“設(shè)備配備人員”條款，該條款約定參考范文如下：設(shè)備出租方為租賃工程設(shè)備配備操作人員名，代表出租方負(fù)責(zé)監(jiān)督、跟蹤管理設(shè)備以及操作設(shè)備，向承租方提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。出租方負(fù)責(zé)承擔(dān)其工資。

三、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式與稅務(wù)處理的融合

（一）建筑施工設(shè)備的濕租和干租，適用的增值稅稅率

根據(jù)《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）第十六條的規(guī)定，納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。而依據(jù)現(xiàn)有的國(guó)家稅法規(guī)定，“建筑服務(wù)”的增值稅稅率為9%（一般計(jì)稅項(xiàng)目），3%（簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目）。動(dòng)產(chǎn)設(shè)備經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅率為13%（一般納稅人資格的出租方），3%（小規(guī)模納稅人資格的出租方）。

特別提醒：

1、濕租按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅，只是在稅目上按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。這個(gè)業(yè)務(wù)本身的實(shí)質(zhì)屬于動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，而不是建筑服務(wù)，不用考慮出租方是否有建筑業(yè)資質(zhì)，租賃合同不是分包合同，無(wú)需去建筑行業(yè)主管部門備案，出租方也不一定要有建筑工程承包經(jīng)營(yíng)范圍。

2、承租方不能把此類業(yè)務(wù)理解為建筑工程中的工程分包，建筑業(yè)企業(yè)作為承租方接受此類服務(wù)，所支付的租賃款，不屬于稅法所稱的“支付的分包款”，在預(yù)繳增值稅時(shí)或簡(jiǎn)易計(jì)稅申報(bào)繳納增值稅時(shí)，不得進(jìn)行差額扣除。

（二）2013年8月1日前后購(gòu)買的設(shè)備出租適用的增值稅稅率。

因?yàn)閯?dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)于2013年8月1日實(shí)行的營(yíng)改增，因此，設(shè)備租賃適用的增值稅稅率存在以下兩種情況。

1、如果建筑機(jī)械設(shè)備租賃公司于2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之前購(gòu)買的，則租賃公司按照3%簡(jiǎn)易計(jì)稅方法征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開(kāi)3%的專票（用于一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目）或普通發(fā)票（用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目）。

2、如果建筑機(jī)械設(shè)備租賃公司于2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之后購(gòu)買的，且租賃業(yè)務(wù)是2019年4月1日之后發(fā)生的，則租賃公司按照13%計(jì)算征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開(kāi)13%的專票（用于一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目）或普通發(fā)票（用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目）。

（三）建筑機(jī)械設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式一的稅務(wù)處理。

1、如果出租的建筑機(jī)械設(shè)備是2013年8月1日之前購(gòu)買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“建筑服務(wù)”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法開(kāi)具3%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

2、如果出租的建筑機(jī)械設(shè)備是2013年8月1日之后購(gòu)買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“建筑服務(wù)”一般計(jì)稅方法開(kāi)具9%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

（四）建筑機(jī)械設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式二的稅務(wù)處理。

1、如果出租的建筑機(jī)械設(shè)備是2013年8月1日之前購(gòu)買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法開(kāi)具3%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

2、如果出租的建筑機(jī)械設(shè)備是2013年8月1日之后購(gòu)買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”一般計(jì)稅方法開(kāi)具13%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

(五)經(jīng)營(yíng)性出租收入的企業(yè)所得稅處理

租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可對(duì)已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。”

因此，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時(shí)，企業(yè)所得稅的收入是按照實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預(yù)收租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)，即、在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。需要指出的是，上述的收入確認(rèn)是所得稅意義上的收入確認(rèn)，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，仍應(yīng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，如稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一致的，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整，否則就要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（五）建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)預(yù)收租金的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間

根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》地四十五條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式收取租金的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因從，建筑施工設(shè)備經(jīng)營(yíng)性出租業(yè)務(wù)中，預(yù)收租金的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為預(yù)收租金的當(dāng)天。

例如：某建筑施工設(shè)備經(jīng)營(yíng)性出租企業(yè)2021年1月將2013年8月1日之后購(gòu)買的建筑機(jī)械設(shè)備出租給A建筑公司，且出租方配備設(shè)備操作人員2名，合同約定租期三年，租金每年10萬(wàn)元（不含增值稅），并在建筑機(jī)械設(shè)備交付A公司時(shí)一次性收取，如何交納增值稅？

根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》地四十五條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，建筑施工設(shè)備經(jīng)營(yíng)性出租企業(yè)一次性收取的租金收入屬預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，既交納增值稅30萬(wàn)×9%=2.7萬(wàn)元，而不應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)該筆預(yù)收款確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，既在每月底確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則會(huì)有延期繳納增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

四、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式與財(cái)務(wù)處理的融合

根據(jù)新的2018年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)的出租方和承租方進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的核心變化是兩個(gè)方面：一是從承租人角度來(lái)說(shuō),取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類,要求承租人對(duì)所有租賃(選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。二是從出租人角度來(lái)說(shuō),基本沿襲了原租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定,但改進(jìn)了岀租人的信息披露,要求出租人披露對(duì)其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施等。

新準(zhǔn)則對(duì)承租方新設(shè)“使用權(quán)資產(chǎn)”與“租賃負(fù)債”兩個(gè)科目：“使用權(quán)資產(chǎn)”記錄承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價(jià)。“租賃負(fù)債—租賃付款額”記錄承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，并在后期支付租金時(shí)逐步減少；“使用權(quán)資產(chǎn)”與“租賃負(fù)債”之間的差額計(jì)入“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生折舊時(shí)，承租人可以按照直線法也可以采用其他更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的折舊方法，借方計(jì)入費(fèi)用或成本類科目，貸方計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

案例分析

某建筑企業(yè)租入某建筑設(shè)備的財(cái)務(wù)處理分析

（一）基本情況

承租人甲建筑公司與出租人乙公司簽訂了一份為期5年的建筑設(shè)備租賃合同。甲公司每年的租賃付款金額固定為10000元，于每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)涵率、其增量借款利率為5%。請(qǐng)分析如何財(cái)務(wù)處理

（二）財(cái)務(wù)處理

1、取得使用權(quán)時(shí)：

“使用權(quán)資產(chǎn)”：10000*（P/A，5%，5）=43300“租賃負(fù)債—租賃付款額”：10000*5=50000“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”：50000-43300=6700

借：使用權(quán)資產(chǎn) 43300

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 6700

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額 50000

2、折舊計(jì)提或資產(chǎn)減值時(shí)：

借：合同履約成本——某工程項(xiàng)目——機(jī)械費(fèi)用 43300/5=8660 貸：使用權(quán)累計(jì)折舊 43300/5=8660

借：資產(chǎn)減值損失

貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

3、按實(shí)際利率攤銷時(shí):

借：合同履約成本——某工程項(xiàng)目——財(cái)務(wù)費(fèi)用 43300*5%=2165 貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 43300*5%=2165

4、支付租金時(shí):

借：租賃負(fù)債—租賃付款額 10000

貸：銀行存款—應(yīng)付賬款 10000

重要提醒：在企業(yè)所得稅上目前依然沿用的是舊的租賃準(zhǔn)則，經(jīng)營(yíng)性租賃可以在稅前扣除的為實(shí)際支付的租金成本，而準(zhǔn)則中攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用和計(jì)提的折舊及減值準(zhǔn)備都是不允許稅前扣除的。企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)需要把這部分金額調(diào)減，同時(shí)調(diào)增實(shí)際支付的租賃成本。