一、基本情況

甲公司2005年取得一塊土地，實(shí)繳土地出讓金1000萬(wàn)元。2015年4月，該公司為了方便融資，將土地價(jià)值評(píng)估為4000萬(wàn)元入賬，該公司賬務(wù)處理如下（截止2015年3月底，該土地已攤銷200萬(wàn)元，賬面凈值800萬(wàn)元，宗地容積率為0.9）：

借：無(wú)形資產(chǎn) 3200萬(wàn)元

貸：資本公積 3200萬(wàn)元

甲公司在做出上述賬務(wù)處理后，未調(diào)整房產(chǎn)計(jì)稅原值，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)仍然按1000萬(wàn)元計(jì)算。2020年8月，甲公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展日常風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)提出，從2015年4月起計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)應(yīng)當(dāng)按照4000萬(wàn)元確定，每年應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅：（4000－1000）×（1－30%）×1.2%＝25.2萬(wàn)元。

對(duì)于是否應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅問(wèn)題，稅企雙方存在爭(zhēng)議。

二、相關(guān)政策

財(cái)稅〔2008〕152號(hào)文件規(guī)定：“自2009年1月1日起，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。（86）財(cái)稅地字第008號(hào)第十五條同時(shí)廢止。”

財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件規(guī)定：“自2010年12月21日起，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”

三、爭(zhēng)議分析

第一，根據(jù)財(cái)稅〔2008〕152號(hào)文件規(guī)定，房產(chǎn)計(jì)稅原值應(yīng)當(dāng)“根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算”，而不是按照房產(chǎn)的評(píng)估值計(jì)算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：“外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。”根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，土地持有期間，除按規(guī)定轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)外，應(yīng)當(dāng)按照歷史成本原則核算。因此，該公司根據(jù)會(huì)計(jì)政策核算的土地初始成本應(yīng)為1000萬(wàn)元，此后按照土地評(píng)估值調(diào)增土地的入賬價(jià)值的做法是違反會(huì)計(jì)政策的，屬于錯(cuò)誤的賬務(wù)處理，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行錯(cuò)賬調(diào)整。錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理不能作為房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)。

第二，根據(jù)財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件規(guī)定，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)應(yīng)當(dāng)包括“為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用”，即以實(shí)際支付為依據(jù)，而不是以評(píng)估價(jià)值為依據(jù)。該公司為取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的價(jià)款1000萬(wàn)元（無(wú)開發(fā)土地費(fèi)用），而不是評(píng)估值4000萬(wàn)元，因此計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的金額應(yīng)1000萬(wàn)元。