受讓方善意取得被證實虛開增值稅發(fā)票，受到稽查查處時應積極主動應對稽查，挽回企業(yè)稅款損失和信譽損失。其中，特別受到企業(yè)廣泛關注的問題，當受讓方無法從銷售方重新取得合法合規(guī)憑證時，是否意味著企業(yè)所得稅稅前不能扣除，必然遭受稅款損失？本文對受讓方善意取得被證實虛開增值稅發(fā)票，企業(yè)所得稅的處理問題簡析如下：

一、“善意取得”的制度內(nèi)涵

善意取得制度，是近代大陸法系與英美法系民法中的一項重要法律制度。它是均衡所有權人和善意受讓人利益的一項制度，首先它在一定程度上維護所有權人的利益，保證所有權安全。其次它側(cè)重維護善意受讓人的利益，促進交易安全。當所有權人與善意受讓人發(fā)生權利沖突時，應當側(cè)重保護善意受讓人。我國《民法典》中也有對“善意取得”的保護性條款。第三百一十一條 【善意取得】無處分權人將不動產(chǎn)或者動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓人的，所有權人有權追回;除法律另有規(guī)定外，符合下列情形的，受讓人取得該不動產(chǎn)或者動產(chǎn)的所有權：（一）受讓人受讓該不動產(chǎn)或者動產(chǎn)時是善意；（二）以合理的價格轉(zhuǎn)讓；（三）轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)依照法律規(guī)定應當?shù)怯浀囊呀?jīng)登記，不需要登記的已經(jīng)交付給受讓人。受讓人依據(jù)前款規(guī)定取得不動產(chǎn)或者動產(chǎn)的所有權的，原所有權人有權向無處分權人請求損害賠償。

《民法典》對于“善意取得”的保護，是公信原則的體現(xiàn)。在商機萬變的信息時代，一般情況下，要求當事人對每一個交易對象的權利是否屬實加以查證，不太現(xiàn)實。如果受讓人不知道轉(zhuǎn)讓人無權轉(zhuǎn)讓該財產(chǎn)，而在交易完成后因出讓人的無權處分而使交易無效使其善意第三人退還所得的財產(chǎn)，這不僅要推翻已形成的財產(chǎn)關系還使當事人在交易中會心存疑慮，造成當事人交易的不安全，法律為了避免這些不安全因素的干擾規(guī)定了善意取得制度。為保護國家稅收法益不受侵害，關于“善意取得虛開增值稅專用發(fā)票”，國家出臺了《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)【2000】187號），明確構成“善意取得虛開增值稅專用發(fā)票”必須滿足以下法律要件：

（1）購貨方與銷售方存在真實的交易；

（2）銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票；

（3）專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符；

（4）沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。

對于善意取得的增值稅專用發(fā)票，在增值稅處理上規(guī)定較為清晰：“納稅人無論善意還是惡意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，都不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。”“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不再按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”但在企業(yè)所得稅處理上，目前實務中爭議較多，稅務機關普遍采用的做法是根據(jù)《國家稅務總局關于開展打擊制售假發(fā)票和非法代開發(fā)票專項整治行動有關問題的通知》（國稅發(fā)[2008]40號）規(guī)定：“對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款”?；谝陨险呶募?guī)定，納稅人善意取得的虛開增值稅專用發(fā)票，是不符合規(guī)定的發(fā)票，不可以抵扣企業(yè)所得稅。

《民法典》的出臺，突出強調(diào)了尊重權利，以人民為中心的重要法律基石和突出屬性。納稅人權利是征稅權的邊界，稅務機關不得違背法律法規(guī)作出減損公民、法人和其他組織合法權益或增加其義務的決定；政府要守法誠信，政府行為應有公信力、可預見性、長期性和穩(wěn)定性，對相對人所產(chǎn)生的信賴利益當予以合法保護；堅持法律面前人人平等，確保權利公平、機會公平、規(guī)則公平，暢通權利救濟渠道，重視納稅人權益保障。僅根據(jù)規(guī)范性文件中相關條款，否定善意取得增值稅發(fā)票時受讓方的企業(yè)所得稅稅前扣除權利，與《民法典》的“善意取得”條款的立法主旨不相符合，也不利于政府公信力的樹立和納稅人利益信賴保護原則的適用。

二、法院判例中存在支持“善意取得增值稅發(fā)票”企業(yè)所得稅稅前扣除的案例

A公司向外地企業(yè)購進一批皮革，與供貨商簽訂供貨合同后，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付貨款共計208萬元（含稅），先后取得供貨商提供的增值稅專用發(fā)票22份，并通過國稅系統(tǒng)認證申報抵扣增值稅30.2萬元。而后，供貨商所在地國稅部門發(fā)出的《已證實虛開通知單》證實，上述22份發(fā)票均屬虛開。

稅局意見：根據(jù)《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知》（國稅發(fā)〔2000〕18號）第二條第一款和《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）規(guī)定，上述22份發(fā)票為善意取得虛開發(fā)票。《關于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號）第二條第二款第（三）項規(guī)定：加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)；《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定，納稅人購買商品必須取得合法有效的發(fā)票。因此，稅務機關認定上述22份發(fā)票屬不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證。于是作出A公司進項稅額30.2萬元不予抵扣，稅款予以追繳的決定，并依法下達《稅務處理決定書》；已在稅前扣除的177.8萬元成本，調(diào)增應納稅所得額，追繳企業(yè)所得稅44.5萬元（適用稅率25%）并加收稅款滯納金。

法院意見：國稅發(fā)〔2008〕88號文件、《稅收征管法》第二十一條及《發(fā)票管理辦法》第二十二條，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法憑據(jù)的效力，并沒有排除用其他合法有效的證據(jù)來證明“可稅前扣除”的事實，被告將發(fā)票視作稅前扣除的“唯一憑證”顯然不妥；根據(jù)國稅函〔2007〕1240號規(guī)定，“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。”被告人對原告認定為善意取得發(fā)票，已證實“購貨方與銷售方存在真實交易”，而且該規(guī)定只是對不得抵扣增值稅進行了明確，并未規(guī)定納稅人購進貨物成本不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

原告提供的材料均證明已將購進貨物用于產(chǎn)品生產(chǎn)，顯然符合企業(yè)所得稅法第八條“準予在計算應納稅所得額時扣除”情形。同時，被告在查處原告善意取得虛開發(fā)票過程中，沒有對原告當期取得產(chǎn)品銷售收入有關的合理支出進行認定，存在事實不清。綜上所述，被告調(diào)增原告企業(yè)所得稅額，并要求補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金處理決定，認定事實不清、法律依據(jù)不足，不予支持。該法院依照行政訴訟法第五十四條第（二）項之規(guī)定，判決撤銷被告《稅務處理決定書》中關于調(diào)增原告的企業(yè)所得稅額，補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定。

本案稅務機關敗訴原因可歸集為三方面：一是將發(fā)票視為企業(yè)所得稅前扣除的唯一憑證；二是在查處取得虛開發(fā)票案件時，對當事人購進貨物是否用于本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)沒有充分舉證；三是片面理解，引用規(guī)范性文件不當?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法》作為企業(yè)所得稅中位階最高法律，并未強制規(guī)定發(fā)票是唯一合法有效扣除憑證。根據(jù)《最高人民法院關于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號）第二條規(guī)定，“并列引用多個規(guī)范性法律文件的，引用順序如下：法律及法律解釋、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或者單行條例、司法解釋。”可見，內(nèi)部規(guī)范性文件及相關規(guī)定，不能與相關法律及法律解釋、行政法規(guī)相沖突，否則法院不會采納，也不予支持。

當然在實務中，法院判例中支持稅局補征稅款及加收滯納金的審批意見也比比皆是，這也從另一側(cè)面反映了在這一領域由于政策規(guī)定不清造成的征納雙方爭議較大，需要財政部、國家稅務總局給與明確。

且在《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年28號）中明確“稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。”企業(yè)在善意接受增值稅發(fā)票時，由于上游走逃失聯(lián)的原因，可能確實無法重新?lián)Q開合規(guī)發(fā)票，但企業(yè)可以通過合同協(xié)議、貨物入庫單、資金往來證明等來證實交易發(fā)生的真實性，此時可適用28號公告的第十四條：企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

（一）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

（二）相關業(yè)務活動的合同或者協(xié)議；

（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；

（四）貨物運輸?shù)淖C明資料；

（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；

（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

由此可見，對于該問題28號公告已經(jīng)給出了明確的答復和適用路徑，根據(jù)后文覆蓋和更新前文的原則，以前規(guī)范性文件中與之相沖突的地方應予以自動廢止。

三、應明確“善意取得虛開增值稅發(fā)票”的稅務處理

發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。從發(fā)票功能產(chǎn)生及演變的歷史看，發(fā)票是基于商事交易證明的需要而產(chǎn)生，證明功能是發(fā)票的本原功能。而國家基于經(jīng)濟管理的需要所設計的稅控功能則是發(fā)票的衍生功能。“以票控稅”應得到合理的運用，而不應成為限縮納稅人權利的一道擋箭牌，“善意取得增值稅專用發(fā)票”本來也僅是增值稅領域的專用術語，并不適用于企業(yè)所得稅，加之現(xiàn)在“善意取得”已從專用發(fā)票領域延伸至普通發(fā)票領域，善意取得虛開發(fā)票的內(nèi)涵和外延更加擴大，若仍堅持用特定規(guī)范性文件的只言片語去意會“善意取得增值稅發(fā)票”的企業(yè)所得稅稅前扣除，與《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定不符，不利于納稅人的權利保護，也與2018年28號公告中的具體條款相違背。

因此，對于企業(yè)“合理支出”“符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)”的支出應當予以確認，在企業(yè)能夠提供充分證據(jù)證明成本費用真實發(fā)生的情形下，應當準予其扣除。不應存在先補繳稅款，受讓方再通過民事訴訟維護自身權利的需要。

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問題：善意取得的增值稅發(fā)票被稽查局扣罰，應該如何處理？

我公司通過A自然人買了一個貨物，該自然人稱他是B銷售公司的合法代理。A自然人從代理公司開票給我們，我們收到發(fā)票后支付了貨款并做了抵扣?，F(xiàn)被當?shù)囟悇栈榫指嬷?，由于B公司虛開增值稅專用發(fā)票，B公司所在的稅務局要求我司退票并補繳企業(yè)所得稅滯納金。我司認為我們對B公司虛開發(fā)票的行為不知情，且該筆交易真實存在，屬于善意取得，不應繳納罰款。請問：這樣的情況如何處理才能不影響我司的信譽度？

冷雪峰解答：

關于題述問題，現(xiàn)根據(jù)當前稅收政策并結合我們處理相關涉稅事項的經(jīng)驗，答復如下：

1、稅收政策梳理

（1）關于增值稅

根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）與《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）之規(guī)定，如購貨方與銷售方存在真實的交易，且購貨方不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的（即購貨方屬“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票”），則可以對購貨方作不予抵扣進項稅款的處理，但不應加收滯納金、也不應定性偷稅、更不應處以罰款。

（2）關于企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》之基本規(guī)定和原則，凡企業(yè)取得的與獲取收入相關的、合理的、真實的支出，均可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。雖然根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十二條之規(guī)定，企業(yè)取得虛開等不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅前扣除憑證。但是該文件也規(guī)定了基于客觀原因或開票方原因?qū)е沦徺I方取得不符合規(guī)定的發(fā)票的，也可憑借合同、付款憑證等其他資料進行稅前扣除。

2、應對建議與提示

（1）基于對上述稅收政策的梳理，我們理解，如貴司發(fā)生了真實業(yè)務往來，且確屬善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的情況，則稅務機關可以要求貴司補繳增值稅，但不得加收滯納金，不應處以罰款；（同時，如貴司能提供詳細交易資料足以證明存在真實的義務交易，我們認為不應補繳企業(yè)所得稅）

（2）雖有上述有利于貴司的稅收政策，但適用上述政策的重點在于“有證據(jù)能夠證明存在真實交易，且貴司對于獲取虛開的專票并不知情”。因此，如貴司處于與稅務機構進行良好溝通的階段，則建議貴司收集并向稅務機關提交能夠證明貴司“發(fā)生真實交易”與“善意”的相關證據(jù)材料；如稅務機關不接受貴司的意見，向貴司最終簽發(fā)稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書、稅務事項通知書等涉稅法律文書，要求貴司補繳稅款、滯納金或罰款，則建議貴司在法定期限內(nèi)通過行政復議、行政訴訟等救濟渠道保障自身合法權益（此時，稅務機關將承擔證明貴司違法的證明責任）。

（3）在此提示貴司；近年來稅務機關嚴厲打擊虛開行為，一般來說，除對納稅人作出補稅、加收滯納金或處以罰款的涉稅決定外，如被認定為虛開，則企業(yè)當年度的納稅信用級別將會直接被評定為D級，進而企業(yè)在發(fā)票申領使用上將被禁止或限制，且對直接責任人員注冊登記或者負責經(jīng)營的其他納稅人納稅信用也將直接判為D級，同時企業(yè)將被列入重點監(jiān)控對象，提高監(jiān)督檢查頻次，稅務機關也會將納稅信用評價結果通報其他政府機關或金融機構，在經(jīng)營、投融資等各個方面予以限制或禁止，進行聯(lián)合懲戒。

此外，虛開屬于刑事犯罪，如處理欠妥，亦可能引發(fā)潛在的刑事風險。

綜上，建議貴司基于當前政策，收集整理能夠證明“真實交易”與“善意取得”的證據(jù)，與稅務機關進行有理有節(jié)的溝通（調(diào)查/稽查階段的應對）；如稅務機關作出涉稅法律文書，則需在法定期限內(nèi)盡快提起行政復議或行政訴訟，以期通過復議機關或人民法院撤銷稅務機關的前述涉稅法律文書，保障自身合法權益。