從典型案例看《稅收征管法》五十一條的適用問題

——也談多繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)的正確適用

筆者注意到“2020年十大最具影響力的稅收司法審判案例”中有兩個(gè)案例都源于征納雙方對(duì)《稅收征管法》第五十一條的理解分歧，《稅收征管法》的修訂已提上日程，其修訂的主要目的就是為了更充分發(fā)揮《稅收征管法》對(duì)稅收征管的指引、評(píng)價(jià)作用，更好體現(xiàn)納稅遵從、權(quán)益保護(hù)、信賴保護(hù)、誠信推定、實(shí)質(zhì)課稅等稅收征管的基本理念和核心原則。本文從兩個(gè)案例的剖析出發(fā)，對(duì)《稅收征管法》的修訂提出思考和建議：

第一部分：兩個(gè)案例的基本情況

案例1:國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局等與劉玉秀案

基本案情介紹：

2016年12月13日，劉玉秀向稅務(wù)所提出退稅申請(qǐng)，請(qǐng)求退還其于2011年9月5日因轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)而繳納的營業(yè)稅42,500元、城市維護(hù)建設(shè)稅2,975元、教育費(fèi)附加1,275元，共計(jì)46,750元，理由是經(jīng)生效判決確認(rèn)，其已不擁有該房屋所有權(quán)，故亦無法轉(zhuǎn)移該房屋所有權(quán)，相關(guān)稅款應(yīng)予以退回。稅務(wù)局經(jīng)審查認(rèn)為，劉玉秀提出退稅申請(qǐng)的時(shí)間已超過法定的三年退稅申請(qǐng)期限，故決定不予退稅。劉玉秀不服提起行政復(fù)議，行政復(fù)議維持后又提起行政訴訟。經(jīng)一審、二審，法院認(rèn)為，依法負(fù)有應(yīng)納稅義務(wù)的納稅人多繳稅款后，適用《稅收征收管理法》第五十一條關(guān)于退稅期限的規(guī)定，但當(dāng)事人繳納了相關(guān)款項(xiàng)，卻實(shí)際上不負(fù)有納稅義務(wù)，后要求退回繳納款項(xiàng)的，不適用第五十一條規(guī)定，故相關(guān)通知和復(fù)議決定適用法律錯(cuò)誤。

案例2:營口生源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、國家稅務(wù)總局營口經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)(鲅魚圈區(qū))稅務(wù)局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))案

基本案情簡介：

生源公司銷售房屋取得銷售款后分別于2013年3月13日、2013年6月24日分兩次按照銷售收入8,256萬元申報(bào)并繳納營業(yè)稅、土地增值稅等稅款總計(jì)7,100,160元。2016年5月14日，原告解除之前簽訂的銷售相關(guān)協(xié)議，并按照約定退還所收到的購房款項(xiàng)，2016年8月19日退款結(jié)束。原告于2016年11月10日書面向鲅魚圈稅務(wù)局提出退稅申請(qǐng)，申請(qǐng)退回已經(jīng)繳納的7,100,160.00元。2016年12月26日，鲅魚圈稅務(wù)局依申請(qǐng)將該筆稅款退回原告賬戶。2016年12月29日鲅魚圈稅務(wù)局向市稅務(wù)局請(qǐng)示，2017年7月10日市稅務(wù)局以申請(qǐng)退稅超過3年為由，決定不予生源公司退稅。2017年8月2日，鲅魚圈稅務(wù)局向生源公司作出稅務(wù)事項(xiàng)通知書，要求生源公司當(dāng)月申報(bào)7,100,160.00元稅款。生源公司不服，申請(qǐng)行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)維持后提起訴訟。案件經(jīng)一審、二審和再審。再審法院認(rèn)為：《稅收征收管理法》第51條適用于稅款繳納之初就存在錯(cuò)誤的情形，而本案當(dāng)事人因后期解除協(xié)議發(fā)生銷售退款導(dǎo)致多繳稅款的情形不適用該規(guī)定;申請(qǐng)退稅的起算點(diǎn)應(yīng)為最后一筆銷售退款發(fā)生的時(shí)間;取消交易發(fā)生銷售退款，其原有的納稅義務(wù)已不復(fù)存在，稅務(wù)局繼續(xù)要求納稅人繳納稅款于法無據(jù)。

以上兩個(gè)案例都是關(guān)于《稅收征管法》五十一條適用條件的征納爭議。我國《稅收征管法》第五十一條規(guī)定“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)立即退還，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳稅款并加收銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還”。但該條款對(duì)溢繳稅款的退稅權(quán)適用范圍界定較為模糊，何為“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納稅款”？在《稅收征管法》釋義中表述為“在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)多征多繳稅款的情況。”《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十八條“稅收征管法第五十一條規(guī)定的加算銀行同期存款利息的多繳稅款退稅，不包括依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅和各種減免退稅。

第二部分 《稅收征管法》五十一條法條瑕疵簡析

一、對(duì)退稅請(qǐng)求權(quán)的適用范圍未作明晰，造成實(shí)務(wù)中諸多爭議

從上述條款可見，雖然都是申請(qǐng)退還多繳稅款，但產(chǎn)生的原因卻不盡相同?！墩鞴芊ā肺迨粭l對(duì)多繳稅款的前提條件并未做出明確，僅在《征管法》釋義中以列舉的方式進(jìn)行解釋，但“等”字仍存在列舉不盡的弊端，實(shí)務(wù)中仍遇到無從判斷的情形。

總的來說，退還多繳稅款的原因，可以歸納為以下四種：

（一）無法律依據(jù)而納稅

無法律依據(jù)而納稅是指納稅人在稅收法律相關(guān)規(guī)定中并不存在納稅義務(wù)，但錯(cuò)誤地理解為自己存在納稅義務(wù)而給付稅款，則納稅人享有退稅請(qǐng)求權(quán)。根據(jù)稅收法定主義，只有在存在法律依據(jù)的情形下，納稅人才負(fù)有繳納稅款的義務(wù)，征稅機(jī)關(guān)也才享有課征稅款的權(quán)利。如果沒有正當(dāng)?shù)姆梢罁?jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人進(jìn)行繳稅或者納稅人錯(cuò)誤理解而繳稅，這些都構(gòu)成專屬財(cái)產(chǎn)的不當(dāng)轉(zhuǎn)移。在這些情況下，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)予以退還。

（二）法律依據(jù)溯及消滅

法律依據(jù)溯及消滅是指納稅人因法律依據(jù)的存在而履行了申報(bào)繳納稅款義務(wù)，但義務(wù)履行之后，因?yàn)橐恍┨厥獾脑颍八闪⒂蟹梢罁?jù)的納稅行為消滅，那么納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間就構(gòu)成了退還稅款的關(guān)系。比如說“劉玉秀案件”中法院判決撤銷了原先以房抵債的行為，原先課稅的稅收客體已不復(fù)存在，法院的判詞中寫道“劉玉秀曾繳納的稅款自其與沈恒基于以房抵債的行為不具備法律效力時(shí)，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨。”案例2中的房屋銷售合同撤銷產(chǎn)生的退稅問題也屬于此類，原先的房屋銷售法律關(guān)系，在合同撤銷后歸于消滅。

（三）計(jì)稅依據(jù)不確定性產(chǎn)生的退還稅款請(qǐng)求權(quán)

計(jì)稅依據(jù)的不確定性指的是在繳納稅款時(shí)計(jì)稅依據(jù)還尚未確定，比如對(duì)賭協(xié)議約定的價(jià)款是未來可調(diào)整的估值，不是確定性的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的稅款類似于預(yù)繳制度下繳納的“預(yù)繳稅款”，待對(duì)賭協(xié)議約定的時(shí)間或觸發(fā)事件發(fā)生時(shí)，才能最終確定其計(jì)稅依據(jù)和稅款。同理，預(yù)繳制度下對(duì)還未達(dá)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的預(yù)收款項(xiàng)按照預(yù)征率征收一定稅款，待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再按照應(yīng)納稅額和預(yù)繳稅額之間的差額，進(jìn)行稅款的多退少補(bǔ)，也歸屬于此類。如企業(yè)所得稅匯繳時(shí)的預(yù)繳退稅、個(gè)人所得稅年度退稅等均屬于該類型。

（四）法定減免稅

符合法定減免稅條件下，產(chǎn)生的先交稅后申請(qǐng)退稅的情況，如出口退稅、留抵退稅等。

（五）其他原因

如計(jì)算錯(cuò)誤、稅率適用錯(cuò)誤、過失打款等其他造成稅款多繳的情形。

二、對(duì)征納雙方發(fā)現(xiàn)退稅事宜適用不同退稅時(shí)限

由于五十一條對(duì)征納雙方發(fā)現(xiàn)存在退稅事宜時(shí)采取了不同的處理方式和路徑（具體對(duì)比如下表）

多繳稅款在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)形成的類似于私法上的“不當(dāng)?shù)美?rdquo;，納稅人有權(quán)請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還該不當(dāng)?shù)美?。因此多繳稅款的退稅請(qǐng)求權(quán)實(shí)質(zhì)上是指納稅人所享有的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)。該請(qǐng)求權(quán)的行使必須受限于一定期限和程序。退稅請(qǐng)求權(quán)存在實(shí)體和程序兩個(gè)維度的考量，實(shí)體權(quán)利維度源于稅收法定，凡不符合課稅要素而征稅的，退稅請(qǐng)求權(quán)自動(dòng)產(chǎn)生，這一事實(shí)的客觀存在不受稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人是否發(fā)現(xiàn)或知曉的影響，實(shí)體上的退稅請(qǐng)求權(quán)只有多繳的稅款得到退還時(shí)方得以消滅。程序權(quán)利維度源于國家財(cái)政秩序的穩(wěn)定，國家財(cái)政收入的永續(xù)是政府積極追求的，并受審計(jì)法、預(yù)算法等約束，回溯調(diào)整已經(jīng)決算的財(cái)政行為，勢必造成國家財(cái)政秩序的不穩(wěn)定。因此程序上的退稅請(qǐng)求權(quán)僅在納稅人怠于行使權(quán)利而不被支持。實(shí)體權(quán)利產(chǎn)生早于退稅請(qǐng)求權(quán)的程序權(quán)利，程序權(quán)利是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)體權(quán)利而設(shè)置的，納稅人在法定期限內(nèi)按照法定程序行使退稅請(qǐng)求權(quán)，就可以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)支持。若超過一定期限怠于行使權(quán)利或主動(dòng)放棄權(quán)利，為了國家財(cái)政秩序的穩(wěn)定，納稅人有權(quán)拒絕退還請(qǐng)求。但即使超過退稅請(qǐng)求權(quán)的預(yù)設(shè)期限，實(shí)體上的退稅請(qǐng)求權(quán)仍然存在，若稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還納稅人逾期請(qǐng)求的多繳稅款，納稅人仍可受領(lǐng)。

在實(shí)務(wù)中，關(guān)于三年期限到底是“除斥期間”還是“訴訟時(shí)效”的爭議較多，其根源還是對(duì)退稅請(qǐng)求權(quán)性質(zhì)定義的不清楚，將實(shí)體權(quán)利和程序權(quán)利混為一談。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)更傾向于除斥期間的理解，認(rèn)為納稅人發(fā)現(xiàn)的情形下，3年期限屆滿后，申請(qǐng)退稅的實(shí)體權(quán)利歸于消滅；除斥期間是指法律規(guī)定某種民事實(shí)體權(quán)利存在的期間。權(quán)利人在此期間內(nèi)不行使相應(yīng)的民事權(quán)利，則在該法定期間屆滿時(shí)導(dǎo)致該民事權(quán)利的消滅。除斥期間為不變期間，不因任何事由而中止、中斷或者延長，一旦除斥期間屆滿則喪失實(shí)體權(quán)利本身，這就意味著結(jié)算繳納稅款之日起3年期間屆滿后退稅的實(shí)體權(quán)利消失。但《稅收征管法》51條又規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款予以退稅，無期限限制，說明納稅人的實(shí)體權(quán)利并未滅失。而且除斥期間對(duì)應(yīng)的是形成權(quán)（如追認(rèn)權(quán)、解除權(quán)、撤銷權(quán)、抵銷權(quán)等），與51條所指的稅款退還請(qǐng)求權(quán)并無關(guān)聯(lián)。因此，“除斥期間”并不適用于退稅請(qǐng)求權(quán)的解釋。

那么“三年“期限是否可定義為訴訟時(shí)效？因訴訟時(shí)效具有權(quán)利人在法定期限內(nèi)不行使權(quán)利即喪失了勝訴權(quán)的特性，這意味著訴訟時(shí)效期間的起算點(diǎn)應(yīng)當(dāng)為納稅人“知道或應(yīng)當(dāng)知道”其權(quán)利被侵害之日，而非侵權(quán)行為發(fā)生之日。由于在稅收征管地位中處于相對(duì)弱勢，對(duì)稅收政策的掌握也未必如專業(yè)財(cái)稅人士，納稅人有時(shí)處于客觀原因并不知曉權(quán)利是否收到侵害。比如廣東省東莞一納稅人2008年賣出自身購買買5年且家庭唯一住房時(shí)，由于對(duì)稅收政策的不了解，繳納了個(gè)人所得稅。2020年得知自身權(quán)利受到侵害時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)最終為其辦理了退稅事宜。該示例充分若以納稅人繳納稅款時(shí)間作為訴訟起算期間的起點(diǎn)，極易造成侵權(quán)人因跨越期間而逃脫法律的約束。我國行政救濟(jì)規(guī)范體系中，明確規(guī)定了權(quán)利救濟(jì)起算點(diǎn)。《行政復(fù)議法》第九條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)?！缎姓V訟法》第39條規(guī)定，公民、法人或其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道作出具體行政行為之日起三個(gè)月內(nèi)提出。因此，用訴訟時(shí)效來解釋3年期限，且將納稅人知道或應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利受侵害之日作為訴訟時(shí)效的起算期間，既與現(xiàn)行的行政救濟(jì)規(guī)范體系相適應(yīng)，更是有利于納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的實(shí)體和程序兩個(gè)維度的重構(gòu)。

三、對(duì)征納雙方發(fā)現(xiàn)退稅事宜適用不同利息條款

從上表可以看出，現(xiàn)行《征管法》對(duì)于征納雙方發(fā)現(xiàn)退稅事宜適用不同的利息條款。納稅人發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款時(shí)要退還稅款且按規(guī)定加算利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，只需要退還稅款本金即可，未提及利息加算的問題。

事實(shí)上，無論是何種主體發(fā)現(xiàn)多繳稅款，其本質(zhì)都在于國家對(duì)于納稅人稅款的“不當(dāng)?shù)美?rdquo;，若區(qū)別對(duì)待，極易造成公權(quán)力無成本地侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，有損國家公權(quán)存在的法理邏輯，有損國家的公信力。因此，不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人申請(qǐng)，凡退還多繳稅款的同時(shí)，均應(yīng)加算銀行同期存款利息，才能契合納稅人權(quán)益保障的理念。但在這里，還應(yīng)考慮多繳稅款的“主觀”和“客觀”的差異，納稅人出于自身的其他目的選擇“不利于己”的征稅規(guī)范，比如上市公司處于美化上市公司年報(bào)利潤的考量，虛增利潤多繳稅款，納稅人申請(qǐng)退稅時(shí)，是否也應(yīng)該予以退稅和加收利息呢？筆者認(rèn)為稅收法定原則明確了稅收繳納的規(guī)范依據(jù)，同時(shí)稅收法律規(guī)范賦予納稅人權(quán)力處分的自由。對(duì)這一制度應(yīng)有所限制，否則將造成納稅人權(quán)利保障的空洞。對(duì)此應(yīng)堅(jiān)持納稅人意思表示拘束，納稅人不得隨意選擇“有利于己”的稅收規(guī)范要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳稅款。2018年5月，上市公司圣萊達(dá)（002473.SZ）因?yàn)樵?015年虛增收入和利潤，被證監(jiān)會(huì)罰款60萬。虛增了收入，就多繳了企業(yè)所得稅。沒想到，一年多之后，圣萊達(dá)想辦法把多繳的稅要了回來。不僅“彌補(bǔ)”了60萬元罰款，還多賺了190萬。在這種情況下，納稅人基于自我意思表示選定某一方式進(jìn)行納稅申報(bào)，是納稅人的自行選擇，稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳該部分稅款并非構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?/p>

第三部分：《稅收征管法》修訂時(shí)對(duì)退稅權(quán)條款的建議

 在堅(jiān)持稅收法定原則前提下，合理權(quán)衡納稅人權(quán)益保障和國家財(cái)政秩序穩(wěn)定兩方面關(guān)系，筆者建議在《稅收征管法》修訂時(shí)充分考量以下因素：

（1）對(duì)多繳稅款的適用范圍作出明確，對(duì)無法律依據(jù)而納稅、法律依據(jù)溯及以往消滅、計(jì)稅依據(jù)不確定產(chǎn)生的特定退稅情況等特殊情況納入多繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)的范圍；

（2）對(duì)于多繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)予以訴訟時(shí)效優(yōu)化，將納稅人退稅申請(qǐng)的起算點(diǎn)規(guī)定為“知道或者應(yīng)當(dāng)知道多繳稅款之日”。適當(dāng)延長請(qǐng)求權(quán)消滅的期間，《稅收征管法》修訂草案中已把退稅期限延長至5年，雖然《民法典》規(guī)定的訴訟時(shí)效為3年，但多繳稅款申請(qǐng)退稅與向人民法院請(qǐng)求民事權(quán)利的保護(hù)存在本質(zhì)不同，對(duì)公法之債的相對(duì)人權(quán)利保護(hù)設(shè)置比私法更長的期限更為合理；

（3）對(duì)納稅人由于自主選擇導(dǎo)致的多繳稅款，不適用多繳稅款退還制度；

（4）無論是依職權(quán)或依申請(qǐng)，凡產(chǎn)生多繳稅款退還的情形，均應(yīng)加算銀行同期存款利息。