房地產(chǎn)財(cái)稅界有個(gè)共識(shí)，“合并清算”與“分開清算”相比，在稅收上通常是劃算的，如果“合并清算”比“非合并清算”稅負(fù)低，就意味著有稅務(wù)籌劃的空間，換句話說爭(zhēng)取“合并清算”是一種稅務(wù)籌劃的手段。但是現(xiàn)有土地增值稅稅收法規(guī)規(guī)定及執(zhí)法口徑，各地差異較大，所以說爭(zhēng)取“合并清算”能否落地的關(guān)竅是對(duì)各地稅收政策和執(zhí)法口徑的把握。本節(jié)以“合并清算”中“合并分期”為例來講述這個(gè)問題。

01、為什么說“分期”籌劃有空間？

因?yàn)楦鞯貙?duì)分期的劃分存在不同的標(biāo)準(zhǔn)，這意味企業(yè)存在選擇的空間。

從原理上講，土地增值稅是以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為計(jì)算的，但實(shí)踐中，對(duì)于房地產(chǎn)項(xiàng)目，有很多不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)。如政府不同部門分別確定了不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，下發(fā)了很多項(xiàng)目許可。如發(fā)改委立項(xiàng)批復(fù)、規(guī)劃許可證、建筑許可證、銷售許可證等。不同的許可，還根據(jù)項(xiàng)目本身需求，明確了分期開發(fā)、建設(shè)以及銷售。

正因?yàn)檫@些不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，給了企業(yè)可以選擇的空間。

02、稅法關(guān)于“分期”有哪些規(guī)定？

1、中央層面的規(guī)定

（1）《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第8條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位。

（2）《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)文）文件規(guī)定：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為清算單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。

（3）《土地增值稅清算規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第17條規(guī)定：清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算。

2、地方規(guī)定

文件限于篇幅不好一一列舉，我們將這些規(guī)定大體歸為三類：

第一類，以規(guī)劃部門發(fā)放的用地或工程規(guī)劃許可證確定的分期分批建設(shè)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。代表地區(qū)有：浙江、湖南、安徽、重慶、大連、青島。

第二類，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況及相關(guān)材料進(jìn)行判定，代表地區(qū)有：北京、安徽

第三類，對(duì)于開發(fā)周期較長(zhǎng)，超過一定年限的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)納稅人自行分期項(xiàng)目確定為清算單位。代表地區(qū)有：江蘇（超過5年）、深圳（超過3年）

土地增值稅計(jì)算流程之繁瑣、扣除項(xiàng)目之復(fù)雜，各省土增清算口徑不統(tǒng)一，致使土地增值稅的清算難度加劇。

03、“合并分期”的籌劃思路有哪些？

1、上策：立項(xiàng)和規(guī)劃時(shí)，避免不必要的分期增加土增稅稅負(fù)，這是最根本的解決思路。

2、中策：事先通過預(yù)算測(cè)出各種方案稅負(fù)情況，從設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)平衡好各期稅負(fù)，這是針對(duì)報(bào)規(guī)時(shí)未考慮稅收因素的補(bǔ)救辦法。

3、下策：利用政策模糊地帶，創(chuàng)造符合“并期”的條件，通過與稅務(wù)局溝通，爭(zhēng)取合并，這是上策、中策均為實(shí)施情況的后期補(bǔ)救措施。

土地增值稅稅務(wù)稽查案例分析

01、案例背景

基本情況

F項(xiàng)目由A企業(yè)全資開發(fā)，且A企業(yè)為J集團(tuán)的子公司。

F項(xiàng)目只有兩種清算類型：開發(fā)普通住宅和非住宅，其中非住宅包括車庫(kù)、商鋪和幼兒園三種類型。根據(jù)A企業(yè)提交第三方出具的鑒證報(bào)告上看，F(xiàn)項(xiàng)目出售的產(chǎn)品所取得收入的增值率均為負(fù)值，即土增稅的稅負(fù)為零。F項(xiàng)目已按照規(guī)定預(yù)繳了土增稅1100多萬(wàn)，全額申請(qǐng)退稅。

稅局提出的疑點(diǎn)、核查與處理

第一、對(duì)于A企業(yè)申報(bào)的土增稅實(shí)際稅負(fù)為零提出質(zhì)疑。按照A企業(yè)提供的資料，在扣除相關(guān)成本后，得出F項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)率約13%，這項(xiàng)指標(biāo)與行業(yè)的正常利潤(rùn)率不符合。

第二、對(duì)于銷售收入的真實(shí)性和完整性提出質(zhì)疑，普通住宅的單價(jià)高于非住宅的單價(jià)，同時(shí)，商鋪與幼兒園的均價(jià)比市場(chǎng)價(jià)要低。

第三，對(duì)于成本比率提出質(zhì)疑，F(xiàn)項(xiàng)目申報(bào)四項(xiàng)費(fèi)用的總和超過4億元，即單位面積成本超出按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。

鑒于三個(gè)疑點(diǎn)，稅務(wù)人員從下面四方面著手，對(duì)土地增值稅清算進(jìn)行核查：

1、對(duì)清算單位進(jìn)行核查。經(jīng)核查，發(fā)現(xiàn)F項(xiàng)目擁有兩個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)文件，F(xiàn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位，而A公司提交的報(bào)告資料中只劃分了一個(gè)清算單位。經(jīng)查勘，另外一個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是一棟獨(dú)立的非住宅樓。因此，經(jīng)過重新劃分清算單位后，獨(dú)立的非住宅樓的單價(jià)提高，審核后調(diào)減應(yīng)退土增稅300多萬(wàn)元。

2、對(duì)銷售收入進(jìn)行核查。經(jīng)仔細(xì)核查，F(xiàn)項(xiàng)目的收入存在兩個(gè)問題：第一，部分住宅收入明顯偏低，土增稅清算報(bào)告根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告對(duì)40多套住宅的評(píng)估價(jià)格調(diào)整增加銷售收入360萬(wàn)元。還有合同單價(jià)明顯低于評(píng)估價(jià)而未進(jìn)行調(diào)增銷售收入的普通住宅接近60套，以上兩個(gè)情況均沒有說明理由。第二，非住宅（商鋪、幼兒園）的銷售收入以低于市場(chǎng)價(jià)格15%左右的價(jià)格銷售給J集團(tuán)。

3、對(duì)扣除項(xiàng)目進(jìn)行核查。一是土地成本金額存疑，J集團(tuán)在2010年收到F項(xiàng)目的土地出讓返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元，該筆資金約定用于F項(xiàng)目的基建和拆遷。二是前期工程費(fèi)扣除憑證不足，三是建安工程費(fèi)扣除憑證不足，四是喬木結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差異較大，五是加計(jì)扣除中不應(yīng)包含代收費(fèi)用。

4、對(duì)成本分?jǐn)傔M(jìn)行核查。車庫(kù)未計(jì)容，不能分?jǐn)?ldquo;取得土地使用權(quán)所支付的金額”，另外，幼兒園沒有繳納配套費(fèi)，不應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M(fèi)即配套費(fèi)的契稅。獨(dú)立的非住宅樓屬于獨(dú)立的地塊，單獨(dú)入戶，沒有享受小區(qū)環(huán)境，不應(yīng)分?jǐn)倛@林費(fèi)用。

以上，稅局共調(diào)減了應(yīng)退金額約370萬(wàn)元。

02、房開企業(yè)土地增值稅稽查重點(diǎn)

1、是否恰當(dāng)運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策

我國(guó)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）和《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）等法律文件規(guī)定了土地增值稅免稅的情形，如房地產(chǎn)企業(yè)需要享受這些稅收優(yōu)惠政策，稅局會(huì)仔細(xì)核查該企業(yè)項(xiàng)目的情形是否適用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。因此，如企業(yè)對(duì)稅收政策有理解誤差，籌劃方案則可能成為不合法的偷逃稅方案。

2、銷售收入是否完整

銷售收入是計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ)，也是在土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率適用的基礎(chǔ)，因此，銷售收入的完整性是稅務(wù)機(jī)在土增稅預(yù)繳階段和清算階段都重點(diǎn)關(guān)注的方面。

3、扣除項(xiàng)目是否真實(shí)性、扣除金額是否準(zhǔn)確性

除了銷售收入外，計(jì)算土地增值稅時(shí)可扣除的項(xiàng)目也是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)的方面，主要包括：土地出讓金及稅費(fèi)、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)。同時(shí)，企業(yè)可按土地成本與開發(fā)成本之和的20%加計(jì)可扣除項(xiàng)目。稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯(cuò)誤地計(jì)入了開發(fā)間接費(fèi)用，代收費(fèi)用有沒有錯(cuò)誤地加計(jì)扣除，各種成本是否都有對(duì)應(yīng)的合法憑據(jù)，成本分?jǐn)偸欠窈戏ǖ确矫妗?/p>

03、房開企業(yè)土地增值稅稅收籌劃難點(diǎn)

1、籌劃開展時(shí)點(diǎn)不恰當(dāng)?；I劃在前，謀劃在后，不管是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土增稅籌劃，還是其他稅務(wù)方面的籌劃，稅務(wù)籌劃方案的可行性和可操作性的關(guān)鍵在于提前規(guī)劃，否則，籌劃的空間越小。

2、籌劃人員的專業(yè)勝任能力不足。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)多，涉及的數(shù)據(jù)、資料、情況比較復(fù)雜，而當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在不熟悉稅法和企業(yè)財(cái)務(wù)處理的差異，自以為能給企業(yè)節(jié)稅的情況下進(jìn)行所謂的籌劃，這樣導(dǎo)致的結(jié)果很可能是更多的稅務(wù)成本。

3、對(duì)政策把握和理解不足。如本案中，由于對(duì)政策的把握不足，導(dǎo)致清算單位的劃分錯(cuò)誤，最終引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的核查。