國(guó)家稅務(wù)總局：

近年來(lái)，伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷增長(zhǎng)，稅收在居民收入分配過(guò)程中重要性不斷凸顯，稅務(wù)稽查在維護(hù)經(jīng)濟(jì)稅收秩序、維護(hù)國(guó)家稅收安全、維護(hù)社會(huì)公平正義方面發(fā)揮了重要作用。中辦、國(guó)辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，從嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為、完善稅務(wù)執(zhí)法制度和機(jī)制、不斷提升稅務(wù)執(zhí)法精確度、強(qiáng)化執(zhí)法內(nèi)部監(jiān)督等方面提出了一系列明確要求。近期，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《程序規(guī)定》），與原先《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕157號(hào))相比變化較大：由原規(guī)范性文件升級(jí)為部門(mén)規(guī)章、更加注重行政相對(duì)人合法權(quán)益保護(hù)、強(qiáng)調(diào)與現(xiàn)有法律法規(guī)銜接、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督、細(xì)化各項(xiàng)規(guī)定等等，相信其對(duì)規(guī)范稽查執(zhí)法程序、維護(hù)納稅人合法權(quán)益將起到較大促進(jìn)作用。中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所認(rèn)真學(xué)了《程序規(guī)定》，現(xiàn)結(jié)合實(shí)際工作實(shí)踐對(duì)部分條款提出修改建議，具體如下：

1.第一條

【修改建議】建議將“保護(hù)納稅人合法權(quán)益”修改為“保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人合法權(quán)益”。

【修改理由】一是《關(guān)于<稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)>的說(shuō)明》中關(guān)于修改的基本原則，已經(jīng)明確包含注重保護(hù)行政相對(duì)人合法權(quán)益；二是《程序規(guī)定》第三條規(guī)定，“稽查局主要職責(zé)，是依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理，以及圍繞檢查處理開(kāi)展的其他相關(guān)工作。”三是第一條在“總則”，與后續(xù)條款相比，屬于統(tǒng)領(lǐng)之性質(zhì)。由此可見(jiàn)，保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人合法權(quán)益是《程序規(guī)定》應(yīng)有之義，建議在本條中進(jìn)一步明確。

2.第七條

【修改建議】建議增加一款：“被查對(duì)象對(duì)稅務(wù)稽查管轄有異議的，可以向?qū)嵤z查稽查局所屬稅務(wù)局及被查對(duì)象主張稽查局所屬稅務(wù)局的共同上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，由該稅務(wù)機(jī)關(guān)決定”。

【修改理由】當(dāng)前，納稅人稅款預(yù)繳地、代扣代繳地、匯總納稅地與其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)多存在不一致情形，如果納稅人對(duì)上述情形稽查管轄存在異議，目前沒(méi)有救濟(jì)渠道，無(wú)法保障行政相對(duì)人的知情權(quán)和陳述申辯權(quán)，也導(dǎo)致了諸多涉稅爭(zhēng)議。從維護(hù)納稅人權(quán)益的角度，建議《程序規(guī)定》對(duì)此做出相關(guān)規(guī)定。

3.第八條、第九條、第十條

【修改建議】一是將第八條、第九條“稅務(wù)稽查人員”修改為“稅務(wù)稽查人員及其他知情人員”；二是對(duì)第九條商業(yè)秘密進(jìn)行細(xì)化，將第十六條、十八條規(guī)定的“原始電子數(shù)據(jù)、電子信息系統(tǒng)技術(shù)資料一致的復(fù)制件”、“賬簿、記賬憑證、報(bào)表和其他有關(guān)資料”等內(nèi)容納入其中；三是將第十條第四款修改為“泄露國(guó)家秘密、工作秘密、商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私，以任何形式向被查對(duì)象通風(fēng)報(bào)信、泄露案情。”

【修改理由】《程序規(guī)定》并未指明“稅務(wù)稽查人員”具體指代范圍，結(jié)合上下文，我們認(rèn)為此處“稅務(wù)稽查人員”指代的是檢查人員。當(dāng)前稅務(wù)稽查實(shí)行選案、檢查、審理、執(zhí)行四分離，對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)的人員及其他知情人員都應(yīng)有回避和保密的要求。因此，僅規(guī)定“稅務(wù)稽查人員”范圍過(guò)窄，應(yīng)擴(kuò)展到其他知情人員。

在落實(shí)保密規(guī)定時(shí)，建議將商業(yè)秘密進(jìn)行細(xì)化。商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)內(nèi)利益，具有實(shí)用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的設(shè)計(jì)資料、程序、產(chǎn)品配方、制作工藝、制作方法、管理訣竅、客戶名單、貨源情報(bào)、產(chǎn)銷策略等技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息。經(jīng)營(yíng)信息，主要包括：發(fā)展規(guī)劃、競(jìng)爭(zhēng)方案、管理訣竅、客戶名單、貨源、產(chǎn)銷策略、財(cái)務(wù)狀況、投融資計(jì)劃、標(biāo)書(shū)標(biāo)底、談判方案等。因此，我們認(rèn)為第十六條、十八條規(guī)定的 “原始電子數(shù)據(jù)、電子信息系統(tǒng)技術(shù)資料一致的復(fù)制件”、“賬簿、記賬憑證、報(bào)表和其他有關(guān)資料”應(yīng)屬于商業(yè)秘密范疇，應(yīng)予以保密。

4.第十五條

【修改建議】建議將第二款修改為“檢查應(yīng)當(dāng)由兩名以上具有執(zhí)法資格的檢查人員共同實(shí)施，并向被查對(duì)象出示稅務(wù)檢查證和送達(dá)稅務(wù)檢查通知書(shū)，告知其享有的權(quán)利和義務(wù)。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)使被查對(duì)象可以通過(guò)電子稅務(wù)局查詢稅務(wù)檢查通知書(shū)內(nèi)容。”

【修改理由】伴隨著稅務(wù)工作在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中重要性的不斷提高，當(dāng)前也存在別有用心人員利用稅務(wù)稽查恐嚇行政相對(duì)人的情形。目前，稅務(wù)信息化已經(jīng)到了較高的水平，為了維護(hù)被查對(duì)象的知情權(quán)，建議稅務(wù)部門(mén)充分利用電子稅務(wù)局平臺(tái)等信息化手段，使得納稅人可以通過(guò)電子稅務(wù)局核實(shí)相關(guān)稅務(wù)檢查通知書(shū)內(nèi)容。

5.第二十三條

【修改建議】建議增加一款，“被查對(duì)象如有爭(zhēng)議，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取公證方式提取電子數(shù)據(jù)，電子數(shù)據(jù)使用過(guò)程中應(yīng)留有痕跡。”

【修改理由】當(dāng)前的規(guī)定僅能證明靜態(tài)的結(jié)果，沒(méi)辦法確保數(shù)據(jù)產(chǎn)生、交換、傳輸動(dòng)態(tài)過(guò)程的真實(shí)性，而采用電子數(shù)據(jù)公證是保障電子環(huán)境下發(fā)生的法律行為的真實(shí)性，是可靠的證明技術(shù)，是信息安全技術(shù)與公證法律服務(wù)的深度融合。同時(shí)在使用過(guò)程中，為保障納稅人商業(yè)秘密，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)讓使用過(guò)程留有痕跡，避免與案情無(wú)關(guān)人員接觸到相關(guān)數(shù)據(jù)。

電子數(shù)據(jù)公證是基于可靠信息和安全技術(shù)的綜合應(yīng)用，以確認(rèn)并保證特定電子數(shù)據(jù)從數(shù)據(jù)生成、數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)存取等各環(huán)節(jié)，全生命周期的真實(shí)、可靠且不可篡改的一種技術(shù)實(shí)現(xiàn)方法。從法律角度論述，電子數(shù)據(jù)公證是利用可靠的信息和安全技術(shù)方法，對(duì)發(fā)生在電子環(huán)境中的特定法律事實(shí)和法律行為的真實(shí)性進(jìn)行有效的判斷和確認(rèn)，并讓公證法律服務(wù)機(jī)構(gòu)（公證處）就此真實(shí)性提供公證證明，將技術(shù)真實(shí)輸出為法律真實(shí)的一種公證法律服務(wù)方式。

借由電子數(shù)據(jù)公證，方可實(shí)現(xiàn)各種電子環(huán)境的對(duì)特定法律行為“不可篡改、無(wú)法偽造” “除了真實(shí)，無(wú)有其他”的法律效果，有效地解決了數(shù)字世界中數(shù)字行為真實(shí)性證明的難題。

6.第二十八條

【修改建議】將第一款和第二款中，“經(jīng)所屬稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)”，修改為“經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)” 。

【修改理由】《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十八條“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列稅收保全措施”?！冻绦蛞?guī)定》是部門(mén)規(guī)章，效力低于法律，因此采取稅收強(qiáng)制措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照上位法的規(guī)定，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)。

7.第三十條

【修改建議】建議將“期限一般不得超過(guò)6個(gè)月”修改為“期限一般不得超過(guò)三十日”；將“應(yīng)當(dāng)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)”修改為“應(yīng)當(dāng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)”。

【修改理由】《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》（中華人民共和國(guó)主席令第四十九號(hào)）第二十五條規(guī)定，“查封、扣押的期限不得超過(guò)三十日；情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長(zhǎng)，但是延長(zhǎng)期限不得超過(guò)三十日。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”?！冻绦蛞?guī)定》是部門(mén)規(guī)章，不是法律、行政法規(guī)，不得超越上位法的規(guī)定。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第十四條，本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九條，“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局”。因此，需要延期的，報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)即可。

8.第二、五、二十七、三十三、三十五、三十七等條

【修改內(nèi)容】建議將相關(guān)條款中“稅收違法案件（稅收違法行為）”修改為“涉嫌稅收違法案件（涉嫌稅收違法行為）”。

【修改理由】按照《程序規(guī)定》規(guī)定，稽查案件辦理分為選案、檢查、審理、執(zhí)行四環(huán)節(jié)，在經(jīng)過(guò)審理程序后，才能確定相關(guān)行為是否違法。且第四十二條也規(guī)定，“沒(méi)有稅收違法行為的，擬制稅務(wù)稽查結(jié)論”。也就是說(shuō)，稅務(wù)稽查案件不一定都是違法案件，所以在定性以前，籠統(tǒng)稱呼其為“稅收違法案件（稅收違法行為）”并不妥當(dāng)。

9.第三十五條

【修改建議】建議將“可以”修改為“應(yīng)當(dāng)”。

【修改理由】《程序規(guī)定》的基本原則之一，是注重保護(hù)行政相對(duì)人合法權(quán)益。通過(guò)充分保障行政相對(duì)人的知情權(quán)、陳述申辯權(quán)等合法權(quán)益，推動(dòng)提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度。因此，保障被查對(duì)象的知情權(quán)應(yīng)是應(yīng)有之義。如果僅規(guī)定，“檢查結(jié)束前，檢查人員可以將發(fā)現(xiàn)的稅收違法事實(shí)和依據(jù)告知被查對(duì)象”，那檢查人員也可以不告知。這與《程序規(guī)定》的基本原則是背離的。所以我們建議《程序規(guī)定》明確規(guī)定，檢查結(jié)束前，檢查人員應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的涉嫌稅收違法事實(shí)和依據(jù)告知被查對(duì)象”。

10.第四十條

【修改建議】建議將“被查對(duì)象或者其他涉稅當(dāng)事人”修改為“被查對(duì)象、其他涉稅當(dāng)事人、委托的稅務(wù)師等涉稅專業(yè)服務(wù)人員等代理人”。

【修改理由】建議不要僅局限被查對(duì)象和涉稅當(dāng)事人，還應(yīng)當(dāng)允許委托代理人，比如稅務(wù)師事務(wù)所等涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的工作人員。因?yàn)樯娑愂乱巳找鎻?fù)雜，允許代理人的介入可以有助于彌補(bǔ)當(dāng)事人的專業(yè)水平和提升稽查效率。

11.第四十三、四十四、四十五條

【修改建議】一是建議將第四十三、四十五條第三款修改為“稅收違法事實(shí)、證據(jù)及所屬期間”；二是建議第四十三、四十四增加“對(duì)經(jīng)重大要案審理及其他重大、復(fù)雜、疑難案件所出具處理決定書(shū)、處罰決定書(shū)應(yīng)當(dāng)采用說(shuō)理式文書(shū)，充分說(shuō)明違法事實(shí)、法律依據(jù)以及在裁量時(shí)所考慮的各種因素。”

【修改理由】第四十四條第三款為“稅收違法事實(shí)、證據(jù)及所屬期間”，而第四十三條第三款、四十五條第三款為“稅收違法事實(shí)及所屬期間”，建議修改一致，使得稅務(wù)處理決定書(shū)、稅務(wù)處罰決定書(shū)、不予處罰決定書(shū)相關(guān)內(nèi)容表述一致。

當(dāng)前總局已經(jīng)發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（總局2016年第78號(hào)公告），對(duì)稅務(wù)自由裁量權(quán)進(jìn)行了制約。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式全面推行“三項(xiàng)制度”實(shí)施方案>的通知》（稅總發(fā)[2019]31號(hào)）也明確提出，“省稅務(wù)機(jī)關(guān)可以制作說(shuō)理式文書(shū)模板，推行說(shuō)理式執(zhí)法”。引入說(shuō)理式文書(shū)，可以說(shuō)透法理、說(shuō)清事理、說(shuō)通情理，更有利于稽查執(zhí)法的規(guī)范和透明，有利于化解涉稅爭(zhēng)議，避免行政相對(duì)人繼續(xù)訴諸復(fù)議機(jī)關(guān)、法庭和耗費(fèi)大量的行政和司法資源。

12.第四十七條

【修改建議】建議將“自立案之日起”修改為“自檢查通知書(shū)送達(dá)之日起”。

【修改理由】按照本條規(guī)定，“案情復(fù)雜需要延長(zhǎng)的，經(jīng)上一級(jí)稅務(wù)局分管副局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以延長(zhǎng)不超過(guò)90日;特殊情況或發(fā)生不可抗力需要再次延期的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)上一級(jí)稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，并確定延長(zhǎng)的合理期限”。因此，第一次延期和第二次延期分別需要上一級(jí)稅務(wù)局分管副局長(zhǎng)和上一級(jí)稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)。而原《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條規(guī)定，“檢查應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長(zhǎng)檢查時(shí)間的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)”。因此《程序規(guī)定》實(shí)施之后，檢查延期難度大大增加了。在實(shí)務(wù)工作中，一方面可能存在檢查工作開(kāi)始后久不立案的情形，另一方面，自立案之日起計(jì)算不利于被查對(duì)象計(jì)算檢查期限。為此，我們建議自檢查通知書(shū)送達(dá)之日起算，使得限時(shí)辦結(jié)制度嚴(yán)絲合縫。

13.第五十九條

【修改建議】建議增加一款：“除因原具體行政行為主要事實(shí)不清、證據(jù)不足或適用依據(jù)錯(cuò)誤而被撤銷外，稽查局不得作出對(duì)被查對(duì)象更為不利的決定。”

【修改理由】一方面，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第三十一條，“行政復(fù)議決定書(shū)一經(jīng)送達(dá)，即發(fā)生法律效力”?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第44號(hào)）第七十六條，“行政復(fù)議機(jī)關(guān)責(zé)令被申請(qǐng)人重新作出具體行政行為的，被申請(qǐng)人不得作出對(duì)申請(qǐng)人更為不利的決定；但是行政復(fù)議機(jī)關(guān)以原具體行政行為主要事實(shí)不清、證據(jù)不足或適用依據(jù)錯(cuò)誤決定撤銷的，被申請(qǐng)人重新作出具體行政行為的除外”?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》第四十五條，“行政機(jī)關(guān)不得因當(dāng)事人陳述、申辯而給予更重的處罰”。另一方面，本條款是列舉式，其中被人民法院判決撤銷、被行政復(fù)議機(jī)關(guān)決定撤銷及其他依法需要變更或者撤銷原決定性文書(shū)，都有具體期限依據(jù)，而稽查局認(rèn)為需要變更或者撤銷原決定性文書(shū)的，卻沒(méi)有期限規(guī)定。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條關(guān)于追征時(shí)效的規(guī)定，在此也未得到體現(xiàn)。因此，我們認(rèn)為《程序規(guī)定》應(yīng)有類似表述，以增加對(duì)稅務(wù)稽查執(zhí)法的約束。

14.其他

此外，我們注意到，第四十七條對(duì)稽查案件辦理時(shí)效做出了相關(guān)規(guī)定，但并未解決實(shí)踐中滯納金加收計(jì)算口徑不一這樣的“痛點(diǎn)”問(wèn)題。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年”?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，“加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止”。上述條文并沒(méi)有清晰界定滯納金加收時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)與被查對(duì)象責(zé)任劃分問(wèn)題，尤其在檢查人員補(bǔ)充調(diào)查、向上級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)示或者向相關(guān)部門(mén)征詢政策問(wèn)題的時(shí)候，可能案件久拖不決，有的案件甚至拖延一年以上，最終導(dǎo)致因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因讓納稅人多繳納滯納金。因此，我們建議滯納金計(jì)算加收到檢查通知書(shū)送達(dá)之日止。

最后，我們建議在“總則”中對(duì)宣傳工作單獨(dú)增加一條，以便督促稽查部門(mén)重視宣傳工作，及時(shí)化解輿情。即“在重大案件查處過(guò)程中，稽查人員應(yīng)定期向上級(jí)稽查部門(mén)和所屬稅務(wù)局匯報(bào)進(jìn)展情況，案件查結(jié)后由所屬稅務(wù)局在適當(dāng)時(shí)機(jī)回應(yīng)社會(huì)關(guān)切，定期公布案情，以達(dá)到警示潛在違法者的效果”。