案情概覽

2008年3月，A公司開始對(duì)X項(xiàng)目進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。

2013年6月，X項(xiàng)目竣工結(jié)算后，2016年11月，A公司申請(qǐng)對(duì)X項(xiàng)目進(jìn)行清算，并提供了《清算報(bào)告》。根據(jù)《清算報(bào)告》，X項(xiàng)目應(yīng)繳土增稅897,214.4元，已預(yù)繳9,351,044.87元，應(yīng)退稅8,453,830.47元。

2018年1月，A公司向X州Y市稅務(wù)局遞交了《關(guān)于土地增值稅清算幾個(gè)事項(xiàng)的請(qǐng)示》，提出X項(xiàng)目拆遷還建面積7,970.04㎡，根據(jù)稅法規(guī)定，拆遷安置房應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算收入，同時(shí)可以等額計(jì)入扣除項(xiàng)目。故A公司確認(rèn)拆遷還建面積對(duì)應(yīng)的銷售收入和扣除項(xiàng)目相等，此部分面積增值額為0。

2019年3月，X州Y市稅務(wù)局作出《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算審核通知書》，認(rèn)為X項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅8,267,736.86元，已預(yù)繳9,351,044.87元，應(yīng)退稅1,083,308.01元。

稅務(wù)局認(rèn)為：A公司在清算處理中采取的是一一對(duì)應(yīng)的原則，而X州Y市稅務(wù)局在清算審核中強(qiáng)調(diào)的是開發(fā)產(chǎn)品受益原則。開發(fā)中的拆遷行為，不僅僅是為了還建一一對(duì)應(yīng)的同類產(chǎn)品，而是服務(wù)于整個(gè)項(xiàng)目，因此，A公司實(shí)物形式的拆遷補(bǔ)償?shù)氖芤鎸?duì)象為X項(xiàng)目全部開發(fā)產(chǎn)品，在審核處理中，應(yīng)將拆遷還建產(chǎn)品視同收入的同時(shí)，將等額確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)列入為整體項(xiàng)目的開發(fā)成本，按稅法規(guī)定的歸集分配方法在X項(xiàng)目中進(jìn)行打通計(jì)算。

法院認(rèn)為：雙方爭議實(shí)際上不是成本歸集方法的爭議，而是拆遷還建的這部分房屋是否專屬于某一種房屋業(yè)態(tài)的專屬成本，即按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件。

專屬拆遷補(bǔ)償費(fèi)強(qiáng)調(diào)明確指向性和受益的唯一性，指向性是指拆遷補(bǔ)償費(fèi)是針對(duì)被拆遷房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一業(yè)態(tài)（區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品）的專屬成本僅使該業(yè)態(tài)受益，而與其他業(yè)態(tài)無關(guān)的成本。

本案中，根據(jù)原告提供的《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》約定，以住宅補(bǔ)償住宅，以商鋪補(bǔ)償商鋪，這是補(bǔ)償?shù)囊环N方式，但并不能說明因?yàn)椴鸪≌l(fā)生的成本，專屬于新建住宅，而與新建的商鋪無關(guān)，也不能說明拆除商鋪發(fā)生的成本，專屬于新建商鋪，而與新建的住宅無關(guān)。故應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，以受益性為原則來判斷實(shí)物補(bǔ)償發(fā)生的拆遷成本是否是專屬成本。

拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于土地成本，因此，實(shí)物拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入土地成本在拆遷時(shí)點(diǎn)，不論拆遷協(xié)議如何約定，拆遷的金目的是為了整片土地的進(jìn)一步開發(fā)，受益的是整塊土地。本案中，沒有證據(jù)證明因?yàn)椴鸪≌@得的用于進(jìn)一步開發(fā)的地塊只用來開發(fā)住宅，也沒有證據(jù)證明因?yàn)椴鸪啼伓@得的用于進(jìn)一步開發(fā)的土地只用來開發(fā)商鋪，因此，沒有證據(jù)證明實(shí)物補(bǔ)償方式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于專屬成本。故應(yīng)將實(shí)物拆遷補(bǔ)償?shù)牟疬w補(bǔ)償費(fèi)視為非專屬成本按照建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

基于前述理由，在案涉項(xiàng)目沒有適用專屬法歸集成本的條件時(shí)，X州Y市稅務(wù)局將該項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目成本，采取建筑面積分?jǐn)偡ㄓ?jì)算土地增值稅，兼顧合法性與合理性原則，符合法律規(guī)定。

小編點(diǎn)評(píng)

本案爭議焦點(diǎn)在于：實(shí)物形式的拆遷補(bǔ)償應(yīng)按清算單位歸集，還是單獨(dú)歸集到拆遷還建面積當(dāng)中？

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號(hào)），“房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。由此可見，拆遷還建項(xiàng)目，安置房應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)，可以等額確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)，計(jì)入土增稅扣除項(xiàng)目。

一些企業(yè)認(rèn)為，拆遷還建面積的視同銷售收入與扣除項(xiàng)目完全相等，故無需確認(rèn)這部分面積對(duì)應(yīng)的增值，這種想法是錯(cuò)誤的。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第二十一條第（五）項(xiàng)，“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采取合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用”。由此可見，土增稅成本費(fèi)用穗分?jǐn)偟幕驹瓌t從來不是對(duì)應(yīng)原則，而是受益原則，即對(duì)于一類成本，應(yīng)當(dāng)歸集分?jǐn)偟皆摮杀緦?duì)應(yīng)的全部受益對(duì)象當(dāng)中，而不能直接歸集到對(duì)應(yīng)面積當(dāng)中。

本案中，法院提出了一個(gè)重要概念，即成本費(fèi)用的“專屬性”，同時(shí)描述了“專屬性”應(yīng)當(dāng)包括“明確指向性”和“受益的唯一性”兩個(gè)條件，足可見法院對(duì)土增稅成本分?jǐn)偸芤嬖瓌t之例外的深刻理解。實(shí)物拆遷補(bǔ)償之所以確認(rèn)成本，是因?yàn)槠髽I(yè)為了取得土地使用權(quán)，放棄了本對(duì)拆遷還建部分所享有的自由處分權(quán)，而對(duì)此權(quán)利的放棄，最終目的是實(shí)現(xiàn)整個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)。如果不作出此種放棄，則整個(gè)項(xiàng)目無法源成行，足可見實(shí)物拆遷補(bǔ)償是不滿足明確指向和受益唯一兩個(gè)條件的，故不能專屬分?jǐn)傊敛疬w還建面積當(dāng)中。

總結(jié)

實(shí)物拆遷補(bǔ)償?shù)姆謹(jǐn)偸浅杀痉謹(jǐn)偟囊环N特殊情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意從以下2個(gè)方面防范類似風(fēng)險(xiǎn)：

1、深入研究當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策，并事先與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，明確當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)口徑。

2、按照國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)及當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策的規(guī)定確認(rèn)清算單位，歸集成本費(fèi)用。

案例原文：

湖北省恩施土家族苗族自治州中級(jí)人民法院

行 政 判 決 書

（2020）鄂28行終201號(hào)

上訴人（原審原告）恩施市中大房地產(chǎn)開發(fā)有限公司。住所地：恩施市航空大道60號(hào)，統(tǒng)一社會(huì)信用代碼：91422801790586332R。

法定代表人向紹庚，該公司董事長。

委托代理人趙澤軒，男，生于1964年1月24日，漢族，住恩施市，系恩施市中大房地產(chǎn)開發(fā)有限公司會(huì)計(jì)。

委托代理人鄢靖，湖北施州律師事務(wù)所律師。

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局恩施市稅務(wù)局。住所地：恩施市民族西路7號(hào),統(tǒng)一社會(huì)信用代碼：11422801MB15083759。

法定代表人謝迅，該局局長。

出庭負(fù)責(zé)人黃珩，該局副局長。

委托代理人魯誠，湖北聯(lián)信律師事務(wù)所律師。

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局恩施土家族苗族自治州稅務(wù)局。住所地：恩施市施州大道48號(hào)，統(tǒng)一社會(huì)信用代碼：11422800MB15250010。

法定代表人黃成元，該局局長。

出庭負(fù)責(zé)人潘勁松，該局副局長。

委托代理人陳正坤，該局法制科干部。

委托代理人嚴(yán)奉祥，湖北雄視律師事務(wù)所律師。

上訴人恩施市中大房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱中大房地產(chǎn)）因稅務(wù)行政管理及行政復(fù)議一案，不服恩施市人民法院（2020）鄂2801行初9號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院組織各方當(dāng)事人進(jìn)行了調(diào)查詢問并依法組成合議庭，對(duì)本案進(jìn)行了審理，現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院經(jīng)審理查明，中大房地產(chǎn)成立于2006年，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)、銷售業(yè)務(wù)，其建設(shè)的“中大御城一期”項(xiàng)目于2007年批準(zhǔn)立項(xiàng)，并于2008年3月、2009年12月、2012年9月分別取得位于航空路的土地24648.62平方米用于該項(xiàng)目進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，分別在2011年6月、2012年4月、2013年6月進(jìn)行了竣工驗(yàn)收備案。該項(xiàng)目總建筑面積152631.82平方米，可售面積118803.90平方米，已銷售產(chǎn)品111854.74平方米，實(shí)現(xiàn)收入46543.26萬元，取得土地使用權(quán)支付6060.78萬元，其他成本支出32736.02萬元。2014年9月15日，中大房地產(chǎn)向原恩施市地方稅務(wù)局提出申請(qǐng)，要求對(duì)案涉開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅進(jìn)行清算，并提供了其委托恩施正昌稅務(wù)師事務(wù)所清算報(bào)告。中大房地產(chǎn)提交資料后，又于2016年11月23日向原恩施市地方稅務(wù)局提出申請(qǐng)，認(rèn)為根據(jù)前述申請(qǐng)，已銷售占未售比例為89%，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》達(dá)到了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的清算條件，但還沒有達(dá)到企業(yè)自行清算的條件，原報(bào)告只清算到了2014年6月30日，在此之后樓盤全部售罄，又發(fā)生的銷售和支出，至2015年底已全部銷售完畢，故2015年底才達(dá)到企業(yè)要求的清算條件。且原報(bào)告有部分明顯的錯(cuò)誤和收入成本支出不完整，不能準(zhǔn)確完整清算。因此，中大房地產(chǎn)再次申請(qǐng)對(duì)“中大御城（一期）”項(xiàng)目的土地增值稅進(jìn)行二次清算，并提交了《中大御城一期土地增值稅清算報(bào)告》。根據(jù)中大房地產(chǎn)的報(bào)告，原恩施市地方稅務(wù)局計(jì)算出應(yīng)繳土地增值稅897214.4元，企業(yè)已經(jīng)預(yù)繳9351044.87元，應(yīng)退稅8453830.47元。

在對(duì)土地增值稅作出清算審核通知前，中大房地產(chǎn)就土地增值稅清算于2018年1月20日向原恩施市地方稅務(wù)局遞交了《關(guān)于土地增值稅清算幾個(gè)事項(xiàng)的請(qǐng)示》，主要內(nèi)容為：1、拆遷還建面積7970.04㎡，拆遷視同銷售問題。2、視同銷售開發(fā)產(chǎn)品拆遷成本歸集分?jǐn)偟膯栴}。認(rèn)為應(yīng)按不同類型開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的拆遷費(fèi)直接歸集到普通住宅、非普通住宅、其他產(chǎn)品相應(yīng)的成本中，無需按建筑面積法先匯總后分?jǐn)偅駝t違背了會(huì)計(jì)制度中公平合理這一基本原則。就此，原恩施市地方稅務(wù)局請(qǐng)示原州地方稅務(wù)局，原州地方稅務(wù)局又向原湖北省地方稅務(wù)局作出請(qǐng)示，2018年4月20日，原湖北省地方稅務(wù)局作出鄂地稅函[2018]42號(hào)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算拆遷補(bǔ)償費(fèi)扣除政策問題的批復(fù)》，內(nèi)容為：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定，我省在開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)按照普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類分別計(jì)算增值額（以下簡稱“三分法”），即應(yīng)當(dāng)按照“三分法”分別計(jì)算應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目金額。并且，根據(jù)國家稅務(wù)總局《土地增值稅清算管理工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2019]91號(hào)）規(guī)定，在土地增值稅清算中，扣除項(xiàng)目金額歸集時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)際發(fā)生，分別歸集的原則。采取實(shí)物補(bǔ)償方式的，其拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）規(guī)定確定應(yīng)稅收入，并將實(shí)際列支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)首先按照“三分法”分別歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本中，計(jì)入開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。如果確實(shí)無法合理、準(zhǔn)確按照“三分法”分別歸集時(shí)，可按照建筑面積法或者其他合理、合規(guī)方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2018年7月，原恩施市地方稅務(wù)局、原恩施市國家稅務(wù)局因國家機(jī)構(gòu)改革合并為國家稅務(wù)總局恩施市稅務(wù)局（以下簡稱市稅務(wù)局）。市稅務(wù)局按照上述批復(fù)意見向中大房地產(chǎn)作出了恩地稅函[2018]３號(hào)《關(guān)于土地增值稅清算問題的答復(fù)》。2019年1月5日，中大房地產(chǎn)自行委托湖北恩施州銀達(dá)合伙稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行鑒定，鑒定事項(xiàng)為：中大房地產(chǎn)在恩施市開發(fā)“中大御城”項(xiàng)目中，所發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)中，采用實(shí)物補(bǔ)償方式的其拆遷補(bǔ)償費(fèi)在會(huì)計(jì)核算上能否準(zhǔn)確歸集到三類不同產(chǎn)品即“普通住宅、非普通住宅、其他產(chǎn)品”。2019年1月20日，就該鑒定事項(xiàng)，湖北恩施州銀達(dá)合伙稅務(wù)師事務(wù)所作出湖北銀鑒字（2019）1號(hào)注冊(cè)稅務(wù)師涉稅鑒證報(bào)告，其結(jié)論為：該項(xiàng)目的實(shí)物補(bǔ)償其拆遷補(bǔ)償費(fèi)在實(shí)際還建的過程中，沒有住宅還建門面，也沒有門面還建住宅等相互交叉情況，資料清楚對(duì)應(yīng)清晰，在會(huì)計(jì)核算上其“實(shí)物補(bǔ)償方式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)”能夠準(zhǔn)確完整的歸集到三類不同的產(chǎn)品即“普通住宅、非普通住宅、其他產(chǎn)品”。該鑒證報(bào)告未向市稅務(wù)局和國家稅務(wù)總局恩施土家族苗族自治州稅務(wù)局（以下簡稱州稅務(wù)局）提交。

2019年3月11日，市稅務(wù)局作出恩稅土清字[2019]1號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算審核通知書》，內(nèi)容為：經(jīng)審核，你單位的中大御城第一期項(xiàng)目，取得轉(zhuǎn)讓收入總額為47329608.76元，其中取得普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入322966526.24元，扣除項(xiàng)目金額368894693.17元，增值額為-45928166.92元，增值率為0，應(yīng)繳納土地增值稅0元，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入40955674.53元，扣除項(xiàng)目金額47246711.84元，增值額為-621037.31元，增值率為0，應(yīng)繳納土地增值稅0元；非住宅類開發(fā)產(chǎn)品收入109376407.99元，增值額為27559122.88元，增值率為34%，應(yīng)繳納土地增值稅8267736.86元。已繳9351044.87元，應(yīng)退1083308.01元。對(duì)此，中大房地產(chǎn)不服，向州稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，2019年5月7日，州稅務(wù)局作出州稅行復(fù)[2019]1號(hào)行政復(fù)議決定書，撤銷了[2019]1號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算審核通知書》，并責(zé)令市稅務(wù)局60日內(nèi)重新對(duì)中大房地產(chǎn)的土地增值稅進(jìn)行清算審核并出具相關(guān)文書。

2019年6月14日，中大房地產(chǎn)與市稅務(wù)局就中大房地產(chǎn)提交資料的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)（如轉(zhuǎn)讓收入、成本支出等）進(jìn)行核對(duì)簽字確認(rèn)，其中，中大房地產(chǎn)已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元。

2019年7月5日，市稅務(wù)局重新作出恩市稅土審字[2019]1號(hào)《清算審核通知書》，內(nèi)容為：經(jīng)審核，中大御城第一期項(xiàng)目取得轉(zhuǎn)讓收入總額為465432585.32元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅部分轉(zhuǎn)讓收入322966526.25元，應(yīng)繳納土地增值稅0元，其他開發(fā)產(chǎn)品部分轉(zhuǎn)讓收入101510384.74元，應(yīng)繳納土地增值稅5910205.41元。已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元，應(yīng)退3764839.47元。并于同日將恩市稅土審字[2019]1號(hào)《清算審核通知書》送達(dá)給中大房地產(chǎn)。

中大房地產(chǎn)不服，于2019年8月30日向州稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，請(qǐng)求依法撤銷前述《清算審核通知書》，同時(shí)請(qǐng)求復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)中大房地產(chǎn)應(yīng)繳土地增值稅重新計(jì)算，作出新的處理決定。理由為：一、《清算審核通知書》及2019年5月7日作出的《行政復(fù)議決定書》計(jì)算的中大房地產(chǎn)“中大御城”項(xiàng)目，應(yīng)繳土地增值稅5910205.41元違反了文件規(guī)定。中大房地產(chǎn)采取實(shí)物補(bǔ)償方式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)按“三分法”分別歸集，視為收入的同時(shí)視同成本，沒有增值額，中大房地產(chǎn)的還建收入及還建成本清晰明確，應(yīng)該采用分別歸集的方法，而不應(yīng)該在三種產(chǎn)品類型中按建筑面積法分?jǐn)?，且企業(yè)采用何種方法核算成本應(yīng)由企業(yè)自主選擇，稅法強(qiáng)調(diào)的是合理的方法，并不限于建筑面積法。二、支付給浙江平高公司建始經(jīng)營部的實(shí)際發(fā)生成本5727800元應(yīng)允許土地增值稅的稅前扣除。

州稅務(wù)局收到中大房地產(chǎn)的復(fù)議申請(qǐng)后，認(rèn)為該申請(qǐng)存在材料欠缺等問題，向中大房地產(chǎn)發(fā)出《行政復(fù)議申請(qǐng)材料補(bǔ)正通知書》，要求中大房地產(chǎn)在5日內(nèi)進(jìn)行補(bǔ)正。收到補(bǔ)正材料后，州稅務(wù)局于2019年9月17日受理，并于2019年9月19日向市稅務(wù)局送達(dá)了《行政復(fù)議答復(fù)通知書》。同年9月28日，市稅務(wù)局就中大房地產(chǎn)申請(qǐng)的行政復(fù)議事項(xiàng)進(jìn)行了答復(fù)。2019年11月6日，州稅務(wù)局召開行政復(fù)議案件審理會(huì)議，對(duì)該復(fù)議案件進(jìn)行討論。2019年11月12日，州稅務(wù)局作出州稅行復(fù)[2019]3號(hào)《行政復(fù)議決定書》，維持了市稅務(wù)局2019年7月5日作出的《清算審核通知書》。

州稅務(wù)局作出的復(fù)議決定的主要內(nèi)容為：1、根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第九條：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式分?jǐn)偂?rdquo;《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）第二十一條第（五）項(xiàng)：納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采取合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）第六條：“房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。”《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)[2013]44號(hào)）第五條：“對(duì)于成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，原則上應(yīng)按分期開發(fā)項(xiàng)目（以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為單位）占地面積占該成片受讓土地總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)側(cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)（以下簡稱土地成本）。同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的，按不同類型房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的建筑面積占該項(xiàng)目總建筑面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀?rdquo;的規(guī)定，對(duì)實(shí)物拆遷補(bǔ)償應(yīng)按“三分法”在普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類產(chǎn)品中進(jìn)行歸集。中大房地產(chǎn)在清算處理中采取的是一一對(duì)應(yīng)的原則；市稅務(wù)局在清算審核中強(qiáng)調(diào)的是開發(fā)產(chǎn)品受益原則，認(rèn)定中大房地產(chǎn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的受益對(duì)象為本清算項(xiàng)目全部開發(fā)產(chǎn)品，在審核處理中將拆遷還建產(chǎn)品視同收入的同時(shí)，將拆遷補(bǔ)償費(fèi)列入為整體項(xiàng)目的開發(fā)成本，按建筑面積法和層高系數(shù)法在三類產(chǎn)品中進(jìn)行了打通計(jì)算，州稅務(wù)局認(rèn)為對(duì)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的歸集，稅法強(qiáng)調(diào)的是“三分法”中的受益性和合理性原則。申請(qǐng)人在開發(fā)中的拆遷行為，不僅僅是為了還建一一對(duì)應(yīng)的同類產(chǎn)品，而是服務(wù)于整個(gè)項(xiàng)目，以拆遷還建相同產(chǎn)品取得開發(fā)需要的土地使用權(quán)等現(xiàn)實(shí)需要，“三分法”不是一一對(duì)應(yīng)法，故州稅務(wù)局同意市稅務(wù)局關(guān)于拆遷補(bǔ)償費(fèi)的歸集、分配方法。2、根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票”的規(guī)定，不管中大房地產(chǎn)與浙江平高電器有限公司還是浙江平高電氣建始經(jīng)營部簽訂購銷合同，均應(yīng)由對(duì)方開具增值稅發(fā)票。而中大房地產(chǎn)的該項(xiàng)購銷業(yè)務(wù)支出的扣除憑證是由個(gè)人在建始縣國稅局代開的普通發(fā)票，僅加蓋浙江平高公司的財(cái)務(wù)專用章，開票方與購銷業(yè)務(wù)主體不一致，不屬于該項(xiàng)支出的合法有效憑證。根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第四條第（一）項(xiàng)“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除”的規(guī)定，申請(qǐng)人不能提供合法有效憑證的支付，在土地增值稅清算時(shí)不予扣除。州稅務(wù)局根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第二十八條第一款第（一）項(xiàng)、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十五條第一款第（一）項(xiàng)的規(guī)定，決定維持市稅務(wù)局作出的《清算審核通知書》。中大房地產(chǎn)不服，提起行政訴訟，請(qǐng)求撤銷市稅務(wù)局作出的恩市稅土審字[2019]1號(hào)《清算審核通知書》及州稅務(wù)局作出的州稅行復(fù)[2019]3號(hào)《行政復(fù)議決定書》。

原審法院認(rèn)為，本案的焦點(diǎn)有兩個(gè)方面：1.市稅務(wù)局作出的《清算審核通知書》中對(duì)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的歸集、分配方法是否兼具合法性與合理性，是否與湖北省地稅局的批復(fù)相一致。2.對(duì)不符合發(fā)票管理辦法開具的發(fā)票能否進(jìn)行稅前扣除。

關(guān)于第一個(gè)問題，原湖北省地稅局批復(fù)認(rèn)為“采取實(shí)物補(bǔ)償方式的，其拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）規(guī)定確定應(yīng)稅收入，并將實(shí)際列支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)首先按照‘三分法’分別歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本中，計(jì)入開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。如果確實(shí)無法合理、準(zhǔn)確按照‘三分法’分別歸集時(shí)，可按照建筑面積法或者其他合理、合規(guī)方法進(jìn)行分?jǐn)偂?rdquo;

首先，“三分法”是計(jì)算增值額的原則，不是一種計(jì)算方法，它是指在歸集實(shí)際列支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)，成本的歸集首先將專屬成本直接歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品中，其他非專屬成本則按照建筑面積法或者其他合理、合規(guī)方法在普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分?jǐn)偂＜床还苁菍俪杀具€是非專屬成本，在計(jì)算扣除成本時(shí)，都是按照“三分”原則處理。它包括收入“三分”和扣除金額“三分”兩個(gè)部分。而“專屬成本法”與“建筑面積法”是實(shí)現(xiàn)“三分”原則的具體方法。即專屬成本法與建筑面積法是并列關(guān)系，兩者都從屬于“三分”原則，在選擇具體方法的過程中，則應(yīng)遵循受益性原則。按照受益性原則，在成本歸集時(shí)，優(yōu)先選擇專屬成本法，只有在專屬成本法不具備適用條件時(shí)，才選擇建筑面積法或者稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他方式。

因此，本案爭議實(shí)際上不是成本歸集方法的爭議，而是實(shí)物補(bǔ)償?shù)倪@部分房屋是否專屬于某一種房屋業(yè)態(tài)的專屬成本，即按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件。專屬拆遷補(bǔ)償費(fèi)強(qiáng)調(diào)明確指向性和受益的唯一性，指向性是指拆遷補(bǔ)償費(fèi)是針對(duì)被拆遷房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一業(yè)態(tài)（區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品）的專屬成本僅使該業(yè)態(tài)受益，而與其他業(yè)態(tài)無關(guān)的成本。

本案中，根據(jù)原告提供的《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》約定，以住宅補(bǔ)償住宅，以商鋪補(bǔ)償商鋪，這是補(bǔ)償?shù)囊环N方式，但并不能說明因?yàn)椴鸪≌l(fā)生的成本，專屬于新建住宅，而與新建的商鋪無關(guān)，也不能說明拆除商鋪發(fā)生的成本，專屬于新建商鋪，而與新建的住宅無關(guān)。故應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，以受益性為原則來判斷實(shí)物補(bǔ)償發(fā)生的拆遷成本是否是專屬成本。

拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于土地成本，因此，實(shí)物拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入土地成本在拆遷時(shí)點(diǎn)，不論拆遷協(xié)議如何約定，拆遷的目的是為了整片土地的進(jìn)一步開發(fā)，受益的是整塊土地。本案中，沒有證據(jù)證明因?yàn)椴鸪≌@得的用于進(jìn)一步開發(fā)的地塊只用來開發(fā)住宅，也沒有證據(jù)證明因?yàn)椴鸪啼伓@得的用于進(jìn)一步開發(fā)的土地只用來開發(fā)商鋪，因此，沒有證據(jù)證明實(shí)物補(bǔ)償方式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于專屬成本。故應(yīng)將實(shí)物拆遷補(bǔ)償?shù)牟疬w補(bǔ)償費(fèi)視為非專屬成本按照建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

基于前述理由，在案涉項(xiàng)目沒有適用專屬法歸集成本的條件時(shí)，市稅務(wù)局將該項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目成本，采取建筑面積分?jǐn)偡?，?ldquo;三分法”分別計(jì)算土地增值稅，兼顧合法性與合理性原則，符合法律規(guī)定，也與省地稅局的批復(fù)一致。

此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》第二十一條第一款第（六）項(xiàng)規(guī)定：“對(duì)同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會(huì)計(jì)政策或處理方法。會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。”會(huì)計(jì)核算主要是對(duì)資金運(yùn)行進(jìn)行反映，目的是為企業(yè)相關(guān)利益所得者及時(shí)使用會(huì)計(jì)信息。稅法原則強(qiáng)調(diào)的是公平合理的稅收環(huán)境，當(dāng)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的規(guī)定不一致時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，以保證國家稅收收入。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，在有依據(jù)的前提下，應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算審核計(jì)算方法為準(zhǔn)。中大房地產(chǎn)認(rèn)為對(duì)一個(gè)企業(yè)采用何種方法核算成本，應(yīng)由企業(yè)自主選擇，與該規(guī)定不符。

關(guān)于第二個(gè)問題，對(duì)不符合發(fā)票管理辦法開具的發(fā)票能否進(jìn)行稅前扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除”。實(shí)際支出的發(fā)票進(jìn)行土地增值稅清算扣除時(shí)，除了遵循實(shí)際支付原則以外，還應(yīng)遵循提供合法有效憑證的原則。增值稅專用發(fā)票與增值稅普通發(fā)票的區(qū)別在于，如需抵扣增值稅必須開具增值稅專用發(fā)票。中大房地產(chǎn)提交的是普通發(fā)票、且開票方與購銷業(yè)務(wù)主體不一致，不符合《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票”；第二十一條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。”的規(guī)定，雖然在本次清算中因發(fā)票不符合規(guī)定不予扣除，但并不影響中大房地產(chǎn)另行提交符合規(guī)定的發(fā)票后進(jìn)行扣除，故對(duì)中大房地產(chǎn)的該項(xiàng)訴請(qǐng)不予支持。

市稅務(wù)局作出的《清算審核通知書》認(rèn)定事實(shí)清楚，程序合法，適用法律正確。州稅務(wù)局在《行政復(fù)議決定書》審理認(rèn)為部分中引用已廢止的《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)[2013]44號(hào)）不當(dāng)，但考慮其結(jié)果正確，本院對(duì)此予以糾正。

綜上，依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決駁回中大房地產(chǎn)的訴訟請(qǐng)求。案件受理費(fèi)50元，由中大房地產(chǎn)負(fù)擔(dān)。

中大房地產(chǎn)上訴稱，中大房地產(chǎn)開發(fā)的中大御城一期項(xiàng)目的土地增值稅扣除項(xiàng)目金額能夠準(zhǔn)確合理地按照“三分法”分別歸集，無需按建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)?。被上訴人的行政行為不符合鄂地稅函（2018）42號(hào)《湖北省稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算中拆遷補(bǔ)償費(fèi)扣除政策問題的批復(fù)》的規(guī)定，表現(xiàn)為原審判決對(duì)能否準(zhǔn)確合理按“三分法”進(jìn)行歸集予以回避，原審判決關(guān)于專屬成本法不具備適用條件才選擇使用建筑面積法的認(rèn)定邏輯混亂，原審判決認(rèn)為本案不是成本歸集方法之爭，而是“按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件”，無法自圓其說。原審判決對(duì)州稅務(wù)局行政復(fù)議中適用已廢止的文件作出直接糾正不合法。中大房地產(chǎn)支付給浙江平高電氣的價(jià)款應(yīng)當(dāng)作為稅前扣除項(xiàng)目金額。鄂地稅函（2018）42號(hào)文件系被上訴人請(qǐng)示本案應(yīng)如何處理的專項(xiàng)請(qǐng)示結(jié)果，原審判決駁回中大房地產(chǎn)的訴訟請(qǐng)求不當(dāng)。請(qǐng)求支持中大房地產(chǎn)的一審訴訟請(qǐng)求。

市稅務(wù)局二審答辯稱，原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，程序合法，適用法律正確，應(yīng)依法維持。市稅務(wù)局根據(jù)州稅務(wù)局的復(fù)議決定修正了第一次清算審核中的錯(cuò)誤，按照法定程序重新作出并送達(dá)了《清算審核通知書》，該通知書符合法律及規(guī)范性文件的規(guī)定。市稅務(wù)局在清算審核中依法采用對(duì)“中大御城”一期項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品按普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類進(jìn)行分類，分別計(jì)算確認(rèn)收入及扣除項(xiàng)目，計(jì)算增值額。其中，在扣除項(xiàng)目的部分項(xiàng)目分?jǐn)偡椒ㄉ贤庵写蠓康禺a(chǎn)在清算申請(qǐng)報(bào)告中提出的方法。然而，中大房地產(chǎn)在計(jì)算“推征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”部分的分?jǐn)偨痤~時(shí)，在“土地增值稅清算申報(bào)表”中對(duì)“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”項(xiàng)目的金額采用了建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偅瑢?duì)“拆遷還建收入歸集成本”部分卻采用了一一對(duì)應(yīng)的方式進(jìn)行分?jǐn)偂?ldquo;拆遷還建收入歸集成本”是土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的組成部分，處理方法不應(yīng)有所區(qū)別。因此，市稅務(wù)局對(duì)此作出了調(diào)整，將“拆遷還建收入歸集成本”部分并入土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，統(tǒng)一按建筑面積法在三類產(chǎn)品中分?jǐn)偂Ｖ写蠓康禺a(chǎn)的上訴理由不能成立，拆遷還建收入歸集成本部分仍屬拆遷補(bǔ)償費(fèi)，受益對(duì)象為本次清算項(xiàng)目的所有開發(fā)產(chǎn)品，故拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)在三類產(chǎn)品中進(jìn)行合理分?jǐn)?，而非由某一類或部分產(chǎn)品分?jǐn)?。此外，中大房地產(chǎn)提交的發(fā)票不符合稅前扣除項(xiàng)目的法定條件。中大房地產(chǎn)提供的普通發(fā)票不是由浙江平高電氣有限公司開具，且浙江平高電氣有限公司具備自行開具發(fā)票的能力。浙江平高電氣有限公司建始經(jīng)營部也未開具案涉發(fā)票，且該經(jīng)營部未在建始縣稅務(wù)局辦理稅務(wù)登記注冊(cè)手續(xù)。綜上，請(qǐng)求駁回上訴，維持原判。

州稅務(wù)局二審答辯稱，中大房地產(chǎn)的上訴理由不能成立，理由包括：1.關(guān)于拆遷補(bǔ)償費(fèi)如何分?jǐn)?。在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行成本歸集和分配時(shí)，若某項(xiàng)支出專門用于某一類開發(fā)產(chǎn)品，就是專屬成本，反之，則是共同成本。因此，判斷某項(xiàng)支出屬于共同成本還是專屬成本，取決于其用途（即受益對(duì)象）。房地產(chǎn)行業(yè)在拿地時(shí)，根據(jù)所拿地塊狀態(tài)的不同，一般分為“毛地”和“凈地”。“毛地”指地上存在需要拆遷的建筑物、構(gòu)筑物等設(shè)施的土地。“凈地”指已經(jīng)完成拆除平整，不存在需要拆除的建筑物、構(gòu)筑物等設(shè)施的土地。同樣的情況下，拿“毛地”比“凈地”支付的土地出讓金少，但要額外支付拆遷和“三通一平”等支出，支付方式包括貨幣支付、實(shí)物支付及其他權(quán)益資產(chǎn)支付等。不管企業(yè)以何種方式支付土地價(jià)款，都屬于取得土地的成本。本案中，中大房地產(chǎn)拿的是“毛地”，不僅要支付土地出讓金，還要對(duì)拆遷對(duì)象進(jìn)行還建，按照拆遷合同的約定，既要還房，也要以現(xiàn)金支付房屋裝修費(fèi)、搬家費(fèi)等費(fèi)用。支付給拆遷對(duì)象的無論是貨幣補(bǔ)償，還是實(shí)物還建補(bǔ)償，從事實(shí)和性質(zhì)上都屬于土地成本。中大房地產(chǎn)拿地后，在清算項(xiàng)目中開發(fā)了普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)。該土地成本屬于共同成本，應(yīng)當(dāng)遵循“收益原則”按建筑面積法予以分?jǐn)?。中大房地產(chǎn)無視其拿地后用于不同類型開發(fā)產(chǎn)品建設(shè)的事實(shí)，任意分配拆遷補(bǔ)償費(fèi)的做法，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量清晰性、可比性的要求?！锻恋卦鲋刀惽逅愎芾硪?guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十二條規(guī)定，納稅人清算土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算資料包括納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，并應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告》。該管理規(guī)程第三十條還規(guī)定，納稅人委托中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)方法對(duì)有關(guān)鑒證報(bào)告的合法性、真實(shí)性進(jìn)行審核。中大房地產(chǎn)在提交清算申請(qǐng)時(shí)，未提供湖北恩施州銀達(dá)合伙稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告，而是在法院一審程序中提交，該行為不合法。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告負(fù)有審核義務(wù)，中大房地產(chǎn)以稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告來否定稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的決定，屬本末倒置。2.關(guān)于鄂地稅函[2018]42號(hào)文的理解與適用。鄂地稅函[2018]42號(hào)《省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算中拆遷補(bǔ)償費(fèi)扣除政策問題的批復(fù)》屬內(nèi)部業(yè)務(wù)指導(dǎo)性文件，不對(duì)外公開。該內(nèi)部函不屬于對(duì)行政相對(duì)人具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中只是作為把握?qǐng)?zhí)行政策的指引，而非可以直接引用的執(zhí)法依據(jù)。該文提到：“采取實(shí)物補(bǔ)償方式的，其拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）規(guī)定確定的應(yīng)稅收入，并將實(shí)際列支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)首先按照‘三分法’分別歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本中，計(jì)入開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。如果確實(shí)無法合理、準(zhǔn)確按照‘三分法’分別歸集時(shí)，可按照建筑面積法或其他合理、合規(guī)方法進(jìn)行分?jǐn)偂?rdquo;對(duì)該文的正確理解應(yīng)為，前半句論述的是拆遷補(bǔ)償費(fèi)具體金額如何確定，后半句論述的是該筆拆遷補(bǔ)償費(fèi)如何歸集。在計(jì)算土地增值稅的過程中，應(yīng)將專屬成本的部分分別歸集，共同成本的部分采取按照建筑面積法或者其他合理、合規(guī)的方法進(jìn)行分?jǐn)偺幚?。市稅?wù)局的處理并不違反該文規(guī)定。3.關(guān)于鄂地稅發(fā)[2013]44號(hào)文的有效性。該文件是稅收規(guī)范性文件，自2013年4月1日起執(zhí)行，2018年6月15日因國稅地稅機(jī)構(gòu)合并而失效。中大房地產(chǎn)分別于2014年和2016年11月28日二次提出清算申請(qǐng)，彼時(shí)，鄂地稅發(fā)[2013]44號(hào)文尚未失效。州稅務(wù)局在復(fù)議過程中援引該文，是為了說明實(shí)體處理的問題，并無不妥。應(yīng)予說明的是，該文的失效原因并非內(nèi)容違法，而是機(jī)構(gòu)改革所致，且省稅務(wù)部門尚未出臺(tái)新的替代規(guī)定。4.關(guān)于案涉發(fā)票能否稅前扣除。州稅務(wù)局在行政復(fù)議的過程中，根據(jù)雙方當(dāng)事人提交的資料查明，浙江平高電氣有限公司為一般納稅人，故中大房地產(chǎn)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交浙江平高電氣有限公司開具的一般納稅人增值稅發(fā)票。但中大房地產(chǎn)提交的都是浙江平高電氣有限公司委托他人代開的非一般納稅人發(fā)票，中大房地產(chǎn)亦予以認(rèn)可。州稅務(wù)局認(rèn)為，中大房地產(chǎn)提供的發(fā)票不符合《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》關(guān)于發(fā)票開具的要求，不屬于合法有效憑證，不能稅前扣除。綜上，請(qǐng)求駁回上訴，維持原判。

本院經(jīng)審理查明的事實(shí)與一審判決認(rèn)定的事實(shí)一致，本院予以確認(rèn)。

本院認(rèn)為，市稅務(wù)局對(duì)轄區(qū)內(nèi)的稅收征收管理工作負(fù)有法定職責(zé)，是本案的適格被告。州稅務(wù)局有權(quán)對(duì)下級(jí)行政機(jī)關(guān)作出的行政行為作出行政復(fù)議決定，因其所作行政復(fù)議決定維持了原行政行為，故州稅務(wù)局是本案共同被告。

關(guān)于土地增值稅計(jì)算中涉及拆遷還建收入歸集成本的分?jǐn)偡椒?。中大房地產(chǎn)在案涉項(xiàng)目中不僅針對(duì)拆遷房屋進(jìn)行了還建，還在此基礎(chǔ)上開發(fā)了普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)，市稅務(wù)局認(rèn)為該部分成本費(fèi)用的受益對(duì)象為本次清算項(xiàng)目的所有開發(fā)產(chǎn)品，中大房地產(chǎn)以實(shí)物補(bǔ)償方式列支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)無法合理、準(zhǔn)確按照“三分法”分別歸集，決定統(tǒng)一按建筑面積法在三類產(chǎn)品中分?jǐn)?。市稅?wù)局的決定與原告主張的法律、行政法規(guī)及規(guī)范性文件不構(gòu)成明顯沖突，故對(duì)市稅務(wù)局作出的該決定予以支持。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂Ｈ绾螌?duì)案涉拆遷補(bǔ)償費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)稅，決定權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)而非房地產(chǎn)開發(fā)商。中大房地產(chǎn)在“土地增值稅清算申報(bào)表”中對(duì)“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”項(xiàng)目的金額采用了建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)?，?duì)“拆遷還建收入歸集成本”部分卻采用了一一對(duì)應(yīng)的方式進(jìn)行分?jǐn)偅浜怂惴椒ú划?dāng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予采信。因此，中大房地產(chǎn)關(guān)于其核算方法正當(dāng)合法的上訴理由不能成立，不予支持。

關(guān)于鄂地稅函[2018]42號(hào)文的理解與適用以及案涉發(fā)票是否符合稅前扣除的條件，市稅務(wù)局與州稅務(wù)局的答辯理由已闡述得非常充分，本院予以采信并不再贅述。州稅務(wù)局的行政復(fù)議結(jié)論正確，可予支持。

綜上，原判認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，適用法律正確。中大房地產(chǎn)的上訴理由不能成立，其上訴請(qǐng)求不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費(fèi)50元，由上訴人中大房地產(chǎn)負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

審判長　　吳任榮

審判員　　李　野

審判員　　彭　文

二〇二〇年十二月三日

法官助理廖靜

書記員屈璐