針對增值稅減免稅的會計(jì)處理，財(cái)政部會計(jì)司2021年3月15日在對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則其他相關(guān)實(shí)施問答中進(jìn)行了回答：

1、問：小微企業(yè)達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：對于小微企業(yè)達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會〔2016〕22號）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入“其他收益”科目。

2、問：企業(yè)對于當(dāng)期直接減免的增值稅，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：對于當(dāng)期直接減免的增值稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會〔2016〕22號）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“其他收益”科目。

根據(jù)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會〔2016〕22號），對于涉及增值稅直接減免的業(yè)務(wù)，企業(yè)在取得收入時(shí)，應(yīng)該按規(guī)定做價(jià)稅分離：

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅、簡易計(jì)稅）

后期，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)直接減免的增值稅，賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（減免稅款）

貸：其他收益

我們認(rèn)為，這種會計(jì)處理方式下，對于何為“當(dāng)期直接減免的增值稅”應(yīng)該要回歸到增值稅的原理、稅制運(yùn)行的特點(diǎn)、發(fā)票開具的特征上去甄別不同的增值稅減免稅的會計(jì)處理方法，從而對“當(dāng)期直接減免的增值稅”這個(gè)術(shù)語給予一個(gè)更加明確的定義。

從增值稅的基本原理來看，增值稅是價(jià)外稅，增值稅的最終負(fù)擔(dān)者是最終消費(fèi)者。在增值稅鏈條中間的主體，實(shí)際是在購買產(chǎn)品和服務(wù)環(huán)節(jié)，向上游支付了增值稅（作為進(jìn)項(xiàng)稅），而在銷售商品和服務(wù)環(huán)節(jié)，向下游購買者收取了增值稅（作為銷項(xiàng)稅），最終把銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅之間的差額交給國家。實(shí)際上，按照增值稅的基本原理來看，增值稅鏈條的中間主體都不是增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)人，他們實(shí)際承擔(dān)的功能是為國家把每一條鏈條中間增值產(chǎn)生的增值稅代交給國家。

如果嚴(yán)格按照增值稅價(jià)外稅的原理，企業(yè)銷售商品（提供服務(wù)）的報(bào)價(jià)應(yīng)該分為兩部分：不含稅價(jià)和增值稅。但是，如果國家規(guī)定某類商品或服務(wù)就是免稅的，此時(shí)增值稅就是0。此時(shí)，不含稅價(jià)就應(yīng)該是主營業(yè)務(wù)收入，同時(shí)也對應(yīng)向客戶收取的價(jià)款總額。

但是，增值稅免稅到我們國家的實(shí)際稅制運(yùn)行中產(chǎn)生了兩種類型：

第一種：事先就能明確的增值稅免稅；比如，對于避孕藥品和用具，我在銷售的時(shí)候就知道這類商品是免增值稅的。商業(yè)銀行提供符合條件的涉農(nóng)、小微貸款，我也是事先就能知道這類服務(wù)增值稅是免稅的。此時(shí)，根據(jù)增值稅的原理，納稅人在定價(jià)時(shí)實(shí)際就已經(jīng)不包含增值稅了。同時(shí)，由于是事先就能明確的增值稅免稅，我們的發(fā)票也是按照免稅的開具的，即總價(jià)就等于不含稅價(jià)：

第二種：事后才能明確的增值稅免稅。對于小規(guī)模納稅人增值稅起征點(diǎn)的免稅就屬于這種，雖然國家對于增值稅小規(guī)模納稅人，月營業(yè)額不超過15萬的可以免征增值稅。但這種增值稅免稅的特點(diǎn)和前面的增值稅免稅就不一樣。納稅人在對外銷售商品和提供服務(wù)時(shí)，并不能實(shí)現(xiàn)知道他一定能享受這個(gè)增值稅免稅。因?yàn)?，如果他月營業(yè)額超過15萬了（按季45萬）則全部繳稅。但如果事后月營業(yè)額不超過15萬（按季45萬），則對于開具普通發(fā)票的部分收入，可享受增值稅免稅。鑒于這類納稅人在平時(shí)對外銷售商品、提供服務(wù)時(shí)不能明確是否一定能免增值稅，從經(jīng)濟(jì)人角度來看，他在銷售商品、提供服務(wù)時(shí)定價(jià)基本要按包含增值稅的定價(jià)去定，同時(shí)他開具的增值稅普通發(fā)票也應(yīng)該按含稅價(jià)開，而不是開上圖這種增值稅免稅發(fā)票。此時(shí)，他的總價(jià)=不含稅價(jià)+增值稅，即普通發(fā)票中是明確注明稅率和增值稅的。

我們認(rèn)為，對于第一種事先就能夠明確的增值稅減免稅，在會計(jì)處理的確認(rèn)收入環(huán)節(jié)，強(qiáng)制人為進(jìn)行價(jià)稅分離，分離出增值稅銷項(xiàng)稅（簡易計(jì)稅），然后再通過“應(yīng)交增值稅-減免稅款”進(jìn)入“其他收益”科目，既不符合增值稅基本原理，和增值稅免稅發(fā)票的呈現(xiàn)存在矛盾。而且這種方法反映的會計(jì)核算結(jié)果也不合理。因?yàn)?，如果事先就能夠明確的增值稅免稅項(xiàng)目，納稅人在進(jìn)行成本的會計(jì)處理時(shí)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅就直接進(jìn)入了成本。此時(shí)，在進(jìn)行收入處理環(huán)節(jié)，人為分離出增值稅銷項(xiàng)稅（簡易計(jì)稅），并通過“應(yīng)交增值稅-減免稅款”進(jìn)入“其他收益”科目，實(shí)際上收入和成本并不匹配，把營業(yè)利潤的一部分剝離出來，反映到“其他收益”科目，我們認(rèn)為并不妥當(dāng)，也和《政府補(bǔ)助》會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“其他收益”科目核算的基本原理不符合。

而對于第二種，事后才能明確的增值稅免稅，由于小規(guī)模納稅人本身就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，他所有的采購成本全部進(jìn)入成本。同時(shí)，由于他在銷售商品、提供勞務(wù)時(shí)并不能事先就知道能否享受起征點(diǎn)免稅優(yōu)惠，從經(jīng)濟(jì)人角度，他在產(chǎn)品、服務(wù)定價(jià)環(huán)節(jié)肯定還是按照含稅價(jià)定的，即這部分增值稅還是從下游收回來的。因此，對于這類事后才能明確的增值稅免稅，他給下游開具的增值稅普通發(fā)票也是按照正常稅率含稅開具。正常情況下，這部分增值稅他應(yīng)該上繳給國家。但是，后期如果增值稅不達(dá)起征點(diǎn)，國家就不要他上繳這部分增值稅了，作為對他的稅收扶持。因此，對于這種時(shí)候的增值稅免稅，我們在銷售商品、提供服務(wù)時(shí)先價(jià)稅分離，然后在符合免稅時(shí)直接減免，通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目直接進(jìn)入“其他收益”，這個(gè)才是和《政府補(bǔ)助》會計(jì)準(zhǔn)則的精神是一致的。

目前，財(cái)政部會計(jì)司針對增值稅減免稅會計(jì)處理的這個(gè)解答也導(dǎo)致了一些稅收上的爭議。比如，最近我們了解到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)開始對金融機(jī)構(gòu)推送這樣的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，要求金融機(jī)構(gòu)補(bǔ)稅：

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：假設(shè)A金融機(jī)構(gòu)取得了100萬的國債利息收入，按照規(guī)定，國債利息收入是免征增值稅的。因此，A金融機(jī)構(gòu)將100萬的國債利息收入全部進(jìn)入“投資收益——債券利息收入”中，并按這個(gè)金額享受了企業(yè)所得稅免稅待遇。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)財(cái)政部會計(jì)司這個(gè)解答，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行價(jià)稅分離，其中只有94萬元確認(rèn)為國債利息收入，6萬元應(yīng)該確認(rèn)為“其他收益”，而其他收益不屬于國債利息收入，不能享受企業(yè)所得稅免稅待遇，從而要補(bǔ)稅。

分析：其實(shí)這個(gè)典型的也是會計(jì)處理導(dǎo)致的稅收問題。國債利息收入免增值稅就是我們說的屬于“事先就能明確的增值稅免稅”。對于“事先就能明確的增值稅免稅”會計(jì)處理上再進(jìn)行價(jià)稅分離，分離出增值稅減免稅進(jìn)入“其他收益”是不妥當(dāng)?shù)?，也是不符合業(yè)務(wù)實(shí)際的。

其實(shí)，從基本的原理來看，債券市場主要是機(jī)構(gòu)投資人，是充分競爭的。假設(shè)同樣的債券，期限一樣，利息支付方式一樣，主體信用風(fēng)險(xiǎn)也完全一樣，一個(gè)是國債，一個(gè)比如是鐵路債，在利率招標(biāo)后，如果鐵路債的利率是5%的話，國債的利率一定是低于鐵路債，利率原則上只有4.72%左右。正是因?yàn)閲鴤⑹杖朊舛?，?shí)際上這個(gè)已經(jīng)體現(xiàn)在國債發(fā)行的利率定價(jià)中了。投資人購買國債取得的利息已經(jīng)是不含增值稅的利息收入了，人為地再對這樣的收益進(jìn)行增值稅價(jià)稅分離，刻意分離出想象中的增值稅銷項(xiàng)稅進(jìn)入“其他收益”，完全是多此一舉的做法，既和增值稅基本原理不符合，會計(jì)核算結(jié)果也沒有真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

因此，我們的建議就是，對于增值稅減免稅的會計(jì)處理方法，應(yīng)該要區(qū)分“事先就能明確的增值稅免稅”與“事后才能明確的增值稅免稅”兩種情況分別處理，對于第一種情況，不應(yīng)該再刻意進(jìn)行價(jià)稅分離，再將分離出來的增值稅核算如“其他收益”。而對于第二種情況“事后才能明確的增值稅免稅”，由于事先不知道是否能免增值稅，開票也是按含稅價(jià)開具的，這種應(yīng)該先價(jià)稅分離，后期符合免稅條件不交的，這部分增值稅屬于財(cái)政補(bǔ)貼，進(jìn)入“其他收益”。