2021年是國企改革三年行動（2020年~2022年）的攻堅之年、關鍵之年。根據(jù)國務院國企改革領導小組第五次會議設定的目標，今年要完成國企改革三年行動目標任務的70%以上。作為國企改革的重要內(nèi)容，混改一直受到高度關注。

設計實施混改方案：“稅”是重要考量因素

國企混改涉及不同形式的重組業(yè)務，如果相應的稅務處理不當，很可能給企業(yè)帶來較高的稅收成本。筆者建議，既要結(jié)合現(xiàn)行稅收政策設計最合適的混改方案，也要根據(jù)既定的混改方案防控好潛在的稅務風險，以免因稅收問題影響混改進程。換句話說，設計和實施混改方案：“稅”是重要考量因素。

戰(zhàn)投增資：注意減免稅政策的條件

混改思路

所謂戰(zhàn)投增資擴股，就是戰(zhàn)略投資者以貨幣或非貨幣性資產(chǎn)，注入混改標的公司認購其增發(fā)的新股，標的公司原股東不涉及股權(quán)變更。為了避免國有資產(chǎn)流失，或者國企需要社會資本注入但不希望原股東退出時，可能會采用戰(zhàn)投增資擴股的方式進行混改。

實操要點

如果戰(zhàn)略投資者以非貨幣性資產(chǎn)參與國企增資擴股，投資方與被投資方均需關注涉稅事項的處理。從稅務處理的角度看，以非貨幣性資產(chǎn)投資需要拆分為兩個事項，即將非貨幣性資產(chǎn)以公允價值轉(zhuǎn)讓并進行貨幣投資，投資方需考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅、增值稅，如果以土地所有權(quán)或房屋等出資，投資方還需考慮土地增值稅。

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），戰(zhàn)略投資者以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。如果涉及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)超過戰(zhàn)略投資方總資產(chǎn)的50%，戰(zhàn)略投資者還有機會將此次投資涉及的所得稅款，遞延至未來對外轉(zhuǎn)讓標的公司時的轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)。

在增值稅方面，根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱“13號公告”），如果戰(zhàn)略投資者的增資擴股屬于整體資產(chǎn)重組情況，則該重組行為不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

另外，如果戰(zhàn)投增資擴股涉及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，且戰(zhàn)略投資者和被投資的國企都不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則相應的土地增值稅可予以減免。如果戰(zhàn)略投資者以現(xiàn)金進行增資擴股，那么被投資的標的企業(yè)需要就新增加的資本金繳納印花稅。

剝離資產(chǎn)：無償劃轉(zhuǎn)可能需要繳稅

混改思路

在國企混改開展初期，資產(chǎn)剝離是常見的操作之一。考慮到不良資產(chǎn)不利于標的企業(yè)上市，或者一些戰(zhàn)略投資者更傾向于單獨投資國企的某一項目標資產(chǎn)，部分國企需要進行資產(chǎn)剝離。一般來說，國企可以通過資產(chǎn)收購、企業(yè)分立等方式剝離資產(chǎn)。如果國企滿足特定持股條件，也可選擇以資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的方式進行資產(chǎn)剝離。

實操要點

國企在資產(chǎn)剝離中，主要關注不同資產(chǎn)剝離方式下的稅務處理問題，以及剝離方案能否同時滿足企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅等稅收優(yōu)惠政策條件。

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號），如果國企采取在集團企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)的方式達到資產(chǎn)剝離的目的，且符合政策要求，可以適用特殊性稅務處理。需要注意的是，企業(yè)在適用特殊性稅務處理時，雖然無須確認所得或損失，但是需要到主管稅務機關進行適用特殊性稅務處理的備案。實務中，曾有集團企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時，在沒有進行稅務備案的情況下自行進行了特殊性稅務處理，引發(fā)了稅務爭議。筆者建議企業(yè)在適用特殊性稅務處理時，提前與主管稅務機關溝通，以免給自身帶來稅務風險。

此外，如果國企在進行資產(chǎn)剝離時，不滿足13號公告規(guī)定，資產(chǎn)重組中與實物資產(chǎn)相關聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力沒有一并轉(zhuǎn)讓，即使企業(yè)是無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，其資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)仍需認定為視同銷售行為，應按規(guī)定繳納增值稅。

股權(quán)激勵：關注方案的稅務安排

混改思路

股權(quán)激勵計劃，是國企混改方案的重要組成部分。部分混改項目中，戰(zhàn)略投資者還會將股權(quán)激勵計劃作為投資的先決條件之一。實務中，國企、戰(zhàn)略投資者讓渡部分股權(quán)用于實施股權(quán)激勵計劃的情況，并不少見。

實操要點

原股東、戰(zhàn)略投資者以及被激勵對象，都需要關注股權(quán)激勵的涉稅事項。

從原股東的角度來看，需要關注實施股權(quán)激勵計劃發(fā)生的費用是否可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。無論是上市公司還是非上市公司，實際發(fā)生的符合條件的實施股權(quán)激勵計劃費用，可以依法稅前列支。但是，如果發(fā)生的費用不滿足規(guī)定條件，將存在不可稅前列支的風險。

從戰(zhàn)略投資者的角度看，由于股權(quán)權(quán)屬發(fā)生變更，如果讓渡股權(quán)的公允價值高于取得股權(quán)時支付的對價，可能需要確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納企業(yè)所得稅。此外，如果在設立股權(quán)激勵計劃時，企業(yè)沒有提前做出恰當?shù)亩悇瞻才?，被激勵對象在行?quán)時很有可能需要繳納高額的個人所得稅。

上述涉稅問題的妥善解決，對股權(quán)激勵計劃的順利開展產(chǎn)生一定影響?；诖耍P者建議國企在制定股權(quán)激勵方案時，提前考慮可用于激勵的股份來源、數(shù)量、授予價格、計劃被授予對象的資金承受能力以及相關的財稅處理。企業(yè)可自行成立專項小組負責股權(quán)激勵方案的制定。必要時，可借助專業(yè)服務機構(gòu)的力量做出合理有效的股權(quán)激勵計劃和相關稅務安排。

作者：陳亞麗 張靜靜

作者單位：畢馬威中國

劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)—若改變房產(chǎn)經(jīng)營實質(zhì)，不能遞延納稅

近日，中國中化集團有限公司與中國化工集團有限公司宣告實施聯(lián)合重組，引起了廣泛關注。從中國寶武與馬鋼集團聯(lián)合重組，到中國船舶工業(yè)集團與中國船舶重工集團合并，再到如今的“兩化”重組，近年來國企改革重頭戲連連上演。隨著一批國企改革重組方案加速落地，相關的涉稅問題需要高度重視。筆者在實務中發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)盲目適用遞延納稅政策，很容易出現(xiàn)稅務風險。近日，中國中化集團有限公司與中國化工集團有限公司宣告實施聯(lián)合重組，引起了廣泛關注。從中國寶武與馬鋼集團聯(lián)合重組，到中國船舶工業(yè)集團與中國船舶重工集團合并，再到如今的“兩化”重組，近年來國企改革重頭戲連連上演。隨著一批國企改革重組方案加速落地，相關的涉稅問題需要高度重視。筆者在實務中發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)盲目適用遞延納稅政策，很容易出現(xiàn)稅務風險。

案例：同一項重組，兩種不同觀點

某國有非房地產(chǎn)企業(yè)A公司的房產(chǎn)分布于國內(nèi)各省市，其中部分房產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)。經(jīng)測算，A公司每年取得租賃收入5億元。A公司將房產(chǎn)委托給一家資產(chǎn)管理機構(gòu)管理，每年支付給托管機構(gòu)的管理費用為1500萬元。

為進一步整合經(jīng)營資源，經(jīng)過研究，A公司擬將其名下所有投資性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至其位于海南的全資子公司B公司名下。A公司獲得B公司100%的股權(quán)支付，滿足投資性要求。在賬務處理上，A公司按增加長期股權(quán)投資處理，B公司按接受投資處理。辦理完無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，B公司立即將部分原投資性房地產(chǎn)變更為自用房產(chǎn)。

A公司分析后認為，此次資產(chǎn)重組可適用特殊性稅務處理，不用繳納稅款，并且B公司符合享受海南自貿(mào)港企業(yè)所得稅優(yōu)惠的條件，可以適用15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。假設重組后B公司原投資性房地產(chǎn)每年經(jīng)營租賃收入仍為5億元，每年支付的經(jīng)營管理資產(chǎn)發(fā)生費用為1500萬元。這樣，每年僅企業(yè)所得稅就可節(jié)?。海?0000－1500）×（25%－15%）＝4850（萬元）。

為保障重組順利開展，A公司聘請涉稅專業(yè)服務機構(gòu)對劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)方案進行研究，涉稅專業(yè)服務機構(gòu)卻提出了與企業(yè)不同的結(jié)論：由于企業(yè)劃轉(zhuǎn)后在規(guī)定期限內(nèi)，改變了資產(chǎn)原來的經(jīng)營實質(zhì)，存在視同銷售的納稅風險。

分析：不符合特殊重組的條件

那么，A公司和其聘請的涉稅專業(yè)服務機構(gòu)，究竟誰的觀點正確呢？

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文件”）相關規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以按相關規(guī)定選擇特殊性稅務處理。

實際上，特殊性稅務處理的實質(zhì)，是將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的增值，由第一次重組時應繳納的企業(yè)所得稅遞延至再次處置時繳納，第一次重組業(yè)務與再次處置業(yè)務之間是一個連續(xù)的不能改變實質(zhì)的完整過程。109號文件所稱的“股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動”，主要體現(xiàn)了重組前后“權(quán)益連續(xù)性”和“經(jīng)營連續(xù)性”原則。本案例中，A公司計劃資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至B公司后12個月內(nèi)，將部分原對外經(jīng)營租賃的投資性房地產(chǎn)變更為自用房產(chǎn)，這相當于改變了房產(chǎn)原來的經(jīng)營實質(zhì)，因此無法適用特殊性稅務處理，不能遞延納稅。

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。A公司的重組方案中，將其投資性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給了全資子公司B公司，資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，應按視同銷售規(guī)定申報繳納相應稅款。

需要提醒的是，企業(yè)在適用特殊性稅務處理政策時，既要重視實質(zhì)性要求，也要關注重組業(yè)務是否符合合理商業(yè)目的等其他條件。

作者：林承祥

作者單位：中國海外工程有限責任公司

企業(yè)重組過程中，產(chǎn)權(quán)沒變更，納稅義務人改變嗎？

在國企改革中往往涉及重組事項。從筆者實務經(jīng)驗看，重組雙方通常關心企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅及契稅的處理，對房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的處理重視不夠。近日，筆者在處理一起企業(yè)重組的業(yè)務中，就發(fā)現(xiàn)企業(yè)在房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的處理上，對納稅義務發(fā)生時間把握不準。

A公司以部分資產(chǎn)及業(yè)務投資入股到新成立的子公司B公司，并確定了以9月30日為重組基準日。在基準日，A公司將部分有關重組資產(chǎn)（含部分位于當?shù)氐姆课萃恋兀?、負債做了剝離，即在會計賬簿上進行了減少處理；B公司同時在會計賬簿上做了相應資產(chǎn)、負債增加處理。賬務處理時，該房屋土地并未進行權(quán)屬變更，而是在基準日后陸續(xù)進行。B公司從10月1日起開始申報房產(chǎn)稅、土地使用稅，A公司同時停繳上述兩稅。

筆者認為，A公司從10月1日起停繳房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的做法存在風險?！秶叶悇湛偩株P于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）第二條明確了部分情況下，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間問題。雖然這份文件并未對重組業(yè)務中兩稅的納稅時間作出直接規(guī)定，但是納稅人可以根據(jù)稅收政策中與納稅義務人相關的規(guī)定，判斷納稅義務發(fā)生時間。

具體來說，現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。同時，《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕15號）第四條明確，城鎮(zhèn)土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。據(jù)此，筆者認為應以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時點，作為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務時點。

上述案例中，雖然B公司在會計賬簿上做了資產(chǎn)增加處理，但是A公司并未實際將相關不動產(chǎn)的權(quán)屬變更到B公司名下。此時，A公司仍是房產(chǎn)、土地的產(chǎn)權(quán)所有人，根據(jù)政策規(guī)定，與不動產(chǎn)相關的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務人應為A公司。

同時，《財政部 國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第三條明確，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。

關于“實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”這一表述，《中華人民共和國民法典》第二百零九條明確，不動產(chǎn)物權(quán)的設立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但是法律另有規(guī)定的除外。據(jù)此，是否具有產(chǎn)權(quán)，是判斷不動產(chǎn)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移的首要條件。筆者認為，重組業(yè)務中涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，在判斷各方房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的發(fā)生或終止時，應首先考慮產(chǎn)權(quán)因素。在確實無法判斷產(chǎn)權(quán)狀態(tài)時（如無法辦理產(chǎn)權(quán)的不動產(chǎn)），再以實物狀態(tài)變化作為判斷條件更為合理。

實務中，有觀點認為，考慮到實質(zhì)重于形式原則，應當以房地產(chǎn)的實際交付作為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務交接時點。筆者建議，納稅人在發(fā)生相關業(yè)務時，可提前與主管稅務機關溝通，尋求政策確定性，妥善處理相關涉稅事宜。