土地出讓金返還情形梳理

情形一：政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房。

比如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。

情形二：政府主導拆遷，土地出讓金返還用于拆遷(代理拆遷、拆遷補償)。

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。

比如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1500萬元。

情形三：政府主導拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項目相關(guān)的基礎設施建設。

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負擔，對開發(fā)商進行基礎設施建設部分進行返還。

一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權(quán)屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。

但是在經(jīng)營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時，這種情況更比比皆是。

因此，很多政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。

情形四：土地出讓金返還用于建設公共配套設施(學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館)

公共配套設施是開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施。是企業(yè)立項時承諾建設的，其成本費用應由企業(yè)自行承擔。而且開發(fā)商在制定房價時，已經(jīng)包含了公共配套設施的內(nèi)容。

此業(yè)務實質(zhì)上是土地出讓金的折扣或折讓，應收到的財政返還的土地出讓金應沖減“開發(fā)成本——土地征用費及拆遷補償費”。

企業(yè)將建成的公共配套設施移交給全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位，不屬于視同銷售行為。因為開發(fā)商通過設定房價，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應的經(jīng)濟利益。

情形五：政府主導拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項，只是獎勵或補助。

在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。

土地出讓金返還涉稅分析

給大家分析最常見的三種土地出讓金返還情形。

情形1：政府返還土地出讓金用于回購安置房

案例：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地50畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為5000萬元，企業(yè)已繳納5000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予甲公司1000萬元，用于回購回遷房款，此項目為老項目

1）增值稅

甲企業(yè)收到政府返還的用于回購安置房的土地出讓金1000萬元，若為政府回購回遷房的款項，實質(zhì)可理解為甲公司銷售商品房取得的銷售收入。需根據(jù)《國家稅務總局公告2016年18號》及營改增36號文件要求，應將其款項確認收入，按適用稅率繳納增值稅。

2）土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應依法繳納土地增值稅。

因此企業(yè)在收到政府回購回遷房款項1000萬元，在計算土地增值稅時應確認為商品房銷售收入，繳納土地增值稅。

3）企業(yè)所得稅

據(jù)《國稅發(fā)2009年31號》及相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應按照預計毛利率計算預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度進行所得稅匯算確定實際毛利額。甲企業(yè)將完工產(chǎn)品移送時，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，應將其回購款確認收入繳納企業(yè)所得稅。

情形2：政府返還土地出讓金用于招商引資項目

案例：乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙公司2000萬元，用于企業(yè)在后期項目建成時招商引資，但未規(guī)定專項用途。

1)涉稅分析

國家稅務總局公告2019年第45號第七條：“納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。”

但在所得稅文件(財稅［2011］70號)規(guī)定，企業(yè)從政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應繳納稅所得額時從收入總額中減除：

A. 企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途資金撥付文件；

B. 財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

C. 企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

很顯然乙公司取得的這2000萬出讓金返還，不符合不征稅收入條件, 需要全額繳納企業(yè)所得稅。

2)賬務處理

會計準則要求，對于政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相 關(guān)的政府補助。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助，應當計入營業(yè)外收支。

情形3：政府返還土地出讓金用于前期拆遷補償款

案例：丙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為8000萬元，企業(yè)已繳納8000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙公司2000萬元，用于該項目土地及地上建筑物的拆遷費用支出。

1)涉稅分析

招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實中，一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府以“生地"招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門將其部分返還給開發(fā)商，用于拆遷或安置補償。

對于實務中的此種行為，開發(fā)企業(yè)實則是為取得目標地塊，代政府做的拆補工作，實質(zhì)為代理項目，此過程不涉稅。所以丙公司在收到政府返還的出讓金2000萬元時，不需要繳納稅費。