企業(yè)、個人常常涉及出租、轉(zhuǎn)讓房屋，其中的涉稅問題也是財務(wù)比較關(guān)注的。實務(wù)中，出租方因承租方違約未能全額收取房租如何稅務(wù)處理，往往存在政策理解上的偏差。在承租方違約支付部分房租情況下，出租方如何正確申報增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅，以規(guī)避稅收風(fēng)險？

案例

為盤活存量房產(chǎn)，2016年6月，出租方甲與承租方乙簽訂《房屋租賃合同》。其主要內(nèi)容：

1. 出租方將位于市區(qū)城建廣場兩幢自有房屋（2015年10月投入使用）建筑面積15000平方米，出租給承租方用于經(jīng)營酒店、餐飲。

2. 租賃期自2017年1月1日至2026年12月31日，其中2017年、2018年和2019年含稅租金分別為630萬元、735萬元和735萬元，合計租金總額2100萬元。各年租金在每年1月初支付。

3. 承租方在簽訂租賃合同時須支付履約保證金105萬元。如承租方未結(jié)清租金或物業(yè)管理費，該保證金充抵租金或物業(yè)管理費?！　?/p>

因市場環(huán)境變化，承租方融資出現(xiàn)困難，至2019年12月31日，出租方僅在2017年1月收取房租420萬元，在將履約保證金105萬元抵作租金后，尚欠租金1575萬元。由于承租方違約，2020年1月，出租方向人民法院提起訴訟并獲勝訴，當(dāng)月出租方收回已出租房屋。鑒于承租方無可供執(zhí)行財產(chǎn)，人民法院裁定終結(jié)本次執(zhí)行程序。至2021年3月，出租方未對2017年~2019年房租交易事項稅務(wù)處理?！　?/p>

對承租方違約未支付房租有兩種稅務(wù)處理意見。出租方財務(wù)經(jīng)理認為，應(yīng)按實際收取租金525萬元申報各稅種?！　?/p>

審計人員在閱讀《房屋租賃合同》等相關(guān)資料并與財務(wù)經(jīng)理溝通后認為，當(dāng)承租方違約出租方未能取得房租收入，該項業(yè)務(wù)涉及稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅（查賬征收）和房產(chǎn)稅，現(xiàn)結(jié)合政策分析其稅務(wù)處理。

分析

當(dāng)承租方違約未能全額支付房租，出租方規(guī)范的稅務(wù)處理是：應(yīng)按合同約定時間和金額確認增值稅應(yīng)稅收入和企業(yè)所得稅收入，而按實際收到房租申報房產(chǎn)稅。

１、增值稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規(guī)定，銷售額，指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用。第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。其中，收訖銷售款項，指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，指書面合同確定的付款日期。

審計人員認為，按雙方簽訂租賃合同和政策規(guī)定，雖然承租方違約未能全額支付租金，但出租方應(yīng)以合同約定時間和標(biāo)的金額，分別在2017年、2018年和2019年確認增值稅收入。該房屋屬于2016年5月前取得并投入使用，適用簡易計稅方法，按5%征收率計稅。各年應(yīng)稅收入600萬元（630÷1.05）、700萬元（735÷1.05）和700萬元（（735÷1.05），合計2000萬元。

２、企業(yè)所得稅

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。對于租金收入，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

因此，出租方在企業(yè)所得稅確認時間和金額上與增值稅相同，2017年～2019年應(yīng)確認應(yīng)稅收入600萬元、700萬元和700萬元。

３、房產(chǎn)稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，出租、出借房產(chǎn)應(yīng)自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計征房產(chǎn)稅。原江蘇省地方稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于明確部分稅種納稅期限有關(guān)事項的公告》（蘇地稅〔2013〕6號）規(guī)定，按租金收入計征房產(chǎn)稅的，納稅人應(yīng)于實際收取租金收入的次月15日內(nèi)申報納稅。出租方按實際取得房屋收入申報房產(chǎn)稅稅務(wù)處理恰當(dāng)。

4、分析計算

出租方應(yīng)分別申報2017年、2018年和2019年各項稅款：

（1）應(yīng)申報繳納增值稅為30萬元（600×5%）、35萬元（700×5%）和35萬元（700×5%）；

（2）應(yīng)申報繳納城市建維建設(shè)稅（適用7%）、教育費附加（適用5%）等，分別為3.6萬元、4.2萬元和4.2萬元。

（3）2017年按實際收到房租申報繳納房產(chǎn)稅為60萬元（500×12%）。

（4）企業(yè)所得稅在計算當(dāng)期應(yīng)稅所得額時，城市建維建設(shè)稅、教育費附加和房產(chǎn)稅允許稅前扣除。出租方已申報2017年～2019年應(yīng)稅所得額-490萬元、-480萬元和-470萬元，且各年度均為非小型微利企業(yè)。

因此，2021年3月，更正申報各年度企業(yè)所得稅，其中：

2017年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（600-490-3.6-60）×25%=11.6（萬元）；

2018年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（700-480-4.2）×25%=53.95（萬元）；

2019年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（700-470-4.2）×25%=56.45（萬元）。

此外，出租方應(yīng)分別確認2017年、2018年和2019年應(yīng)收債權(quán)105萬元（630-525）、735萬元和735萬元，按人民法院裁定，這部分債權(quán)已無法收回，形成壞賬，出租方應(yīng)在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，通過填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》作好稅前扣除。

（5）出租方在申報各年度各稅種時，還應(yīng)補繳各稅種相應(yīng)滯納金。

（6）出租方分別確認2017年、2018年和2019年應(yīng)收債權(quán)105萬元（630-525）、735萬元和735萬元。按人民法院裁定，這部分債權(quán)已無法收回，形成壞賬，出租方應(yīng)在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，通過填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》稅前扣除。

對未履約支付房租出租方如何稅務(wù)處理問題，實務(wù)中還存在一種認識，即為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，均應(yīng)按合同約定金額申報增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅，這種想當(dāng)然做法也不可取。那么，辦稅人員在實務(wù)中遇到涉稅疑難問題如何處理？建議主動與主管稅務(wù)機關(guān)或向12366咨詢，使稅務(wù)處理有政策支撐，從而化解稅務(wù)風(fēng)險。