浙江省高級人民法院行政判決書

（2020）浙行再44號

再審申請人：浙江廣鴻房地產開發(fā)有限公司。

被申請人：國家稅務總局杭州市稅務局稽局。

被申請人：杭州市人民政府。

再審申請人浙江廣鴻房地產開發(fā)有限公司（以下簡稱廣鴻公司）因與國家稅務總局杭州市稅務局稽查局（原杭州市地方稅務局稽查一局，以下簡稱原地稅稽查一局）、杭州市人民政府稅務行政處理及行政復議一案，不服杭州鐵路運輸法院（2016）浙8601行初225號行政判決，向浙江省杭州市中級人民法院提起上訴。杭州市中級人民法院審理后，于2017年8月16日作出（2017）浙01行終480號行政判決。廣鴻公司仍不服，向本院申請再審。本院于2020年3月31日作出（2019）浙行申373號行政裁定，對本案提起再審后，于同年8月11日重新立案，并于2020年10月19日公開開庭對本案進行了審理。再審申請人廣鴻公司的法定代表人梁鴻眉、委托代理人陳誠，被申請人國家稅務總局杭州市稅務局稽查局副局長林慶堅、委托代理人王忠平，杭州市人民政府委托代理人童躍軍到庭參加訴訟。因案件疑難、復雜，經最高人民法院批準，依法延長審理期限三個月?，F(xiàn)已審理終結。

一、二審法院經審理查明：

原地稅稽查一局于2013年11月15日收到關于廣鴻公司的檢舉事項，于同月18日對廣鴻公司進行立案稽查，并于同月27日向廣鴻公司送達《稅務檢查通知書》。在稅務檢查過程中，原地稅稽查一局對廣鴻公司的報表、帳簿、憑證等有關資料進行檢查。2014年1月至4月，原地稅稽查一局經審批延長檢查時限至2014年5月10日。2014年7月2日，原地稅稽查一局作出杭地稅稽一罰告（2014）73號《行政處罰事項告知書》，告知廣鴻公司違法事實及擬作出的處罰，同時告知申請陳述、申辯和申請聽證的權利。2014年9月5日，廣鴻公司申請行政處罰聽證。2014年9月19日，原地稅稽查一局召開聽證會聽取廣鴻公司陳述申辯意見。2014年11月17日，原地稅稽查一局作出案涉杭地稅稽一處[2014]126號《處理決定書》（以下簡稱被訴處理決定），主要內容為：我局于2013年11月27日至2014年5月30日對你單位2011年1月1日至2013年10月31日的涉稅事宜進行了檢查。

一、違法事實：1、2013年1-10月收到售房預收賬款411745679元，已申報繳納營業(yè)稅及附加預收賬款163436018元，已辦理9月份延期繳納稅款預收賬款52980097元，預收賬款差額195329564元未按規(guī)定足額申報繳納營業(yè)稅金及附加；2、2011年5月取得拱墅區(qū)祥符鎮(zhèn)總管塘村05-010-006-00042地塊的土地使用權，使用面積37402平方米，未按規(guī)定申報繳納2011年6月至2012年度的城鎮(zhèn)土地使用稅。

二、處理決定及依據(jù)：1、根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第六十三條第一款和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條、第十二條第一款及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條第一款規(guī)定，追繳營業(yè)稅9766478.20元。2、根據(jù)《征管法》第六十三條第一款和《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第二條、第三條、第四條規(guī)定，追繳城市維護建設稅683653.47元。3、根據(jù)《征收教育費附加暫行規(guī)定》第二條、第三條和《關于修改〈征收教育費附加的暫行規(guī)定〉的決定》規(guī)定，追繳教育費附加292994.35元。4、根據(jù)浙江省人民政府《關于開征地方教育附加的通知》和浙江省地方稅務局《關于地方教育附加征收管理若干問題的通知》規(guī)定，追繳地方教育附加195329.56元。5、根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條、第三條、第四條、第五條和《國務院關于修改〈中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉的決定》及浙江省人民政府《關于印發(fā)浙江省城鎮(zhèn)土地使用稅實施辦法的通知》、杭州市地方稅務局《關于重新確定杭州市區(qū)城鎮(zhèn)土地使用稅土地等級范圍和適用稅額的通知》的規(guī)定，追繳城鎮(zhèn)土地使用稅296099.17元。6、根據(jù)《征管法》第三十二條規(guī)定，對未按期繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金632139.11元。上述應繳款項11866693.86元，限你單位自收到處理決定書之日起15日內繳入你單位一戶通賬戶，并將銀行相關付款憑證送原地稅稽查一局處備案，并進行相關賬務調整。

2016年6月28日，廣鴻公司向杭州市人民政府申請行政復議。杭州市人民政府于同月30日受理，于2016年10月14日作出杭政復[2016]283號《行政復議決定書》（以下簡稱被訴復議決定），予以維持。2016年10月26日，廣鴻公司提起本案訴訟，請求：1.撤銷杭州市人民政府作出的被訴行政復議決定書；2.撤銷原地稅稽查一局作出的被訴稅務處理決定書；3.對行政復議決定書中提及的2011年4月11日國家稅務總局的答復、《重大稅務案件審理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2001]21號）、《浙江省地稅系統(tǒng)重大稅務案件審理暫行辦法》一并進行合法性審查。

另查明：一、2015年1月23日，廣鴻公司收到案涉《稅務處理決定書》后，于同年2月2日向杭州市人民政府申請行政復議。

杭州市人民政府受理后認為廣鴻公司未按照處理決定繳納稅款及滯納金，亦未提供相應擔保，行政復議申請不符合受理條件，于同年9月8日作出杭政復[2015]49號《行政復議決定書》，駁回廣鴻公司的行政復議申請。廣鴻公司不服，于同年9月29日向杭州市中級人民法院提起訴訟，杭州市中級人民法院裁定駁回廣鴻公司的起訴。廣鴻公司上訴至浙江省高級人民法院，浙江省高級人民法院于2016年5月17日裁定駁回上訴，維持原裁定。2016年6月28日，廣鴻公司再次向杭州市人民政府申請行政復議，杭州市人民政府于同月30日受理。2016年7月12日，原地稅稽查一局出具《已辦理納稅擔保證明》，廣鴻公司法定代表人梁鴻眉在該證明上簽字同意行政復議開始時間由2016年7月13日開始計算。2016年8月11日，杭州市人民政府決定中止行政復議，并于同月28日恢復復議審理，同年9月27日決定延長辦理期限。杭州市人民政府于同年10月14日作出被訴行政復議決定書，并送達廣鴻公司。

二、2014年11月17日，原地稅稽查一局就廣鴻公司未按規(guī)定繳納2013年1-10月售房預收賬款營業(yè)稅金及附加和拱墅區(qū)祥符鎮(zhèn)總管塘村05-010-006-00042地塊城鎮(zhèn)土地使用稅違法行為，作出杭地稅稽一罰[2014]126號《處罰決定書》。2015年2月2日廣鴻公司向杭州市人民政府申請行政復議，杭州市人民政府作出杭政復[2015]48號《行政復議決定》，維持了該處罰決定。廣鴻公司不服，向杭州市上城區(qū)人民法院提起訴訟。

三、2013年12月1日-2014年2月21日期間，廣鴻公司就2013年1月-10月未繳納營業(yè)稅及附加部分的售房預收款進行開票。

四、2014年2月21日至3月14日，廣鴻公司向杭州市地稅局拱墅稅務分局繳納了如下稅款及滯納金：略。2014年5月5日，廣鴻公司向原地稅稽查一局提交情況說明，主要內容為：我公司于2014年2月14日已申報預收賬款246828148元，其中含2013年1-10月預收賬款195329564元。以上已于2014年3月前繳納入庫營業(yè)稅12341407.4元，其中包含2013年1-10月營業(yè)稅9766478.20元。特此向貴局說明，請審核。

五、2014年3月7日，廣鴻公司向杭州市稅務局拱墅稅務分局繳納城鎮(zhèn)土地使用稅296100元及滯納金106370.13元，稅款屬期為2011年6月1日至2012年12月31日。

一審法院認為，根據(jù)《征管法》第十四條規(guī)定：本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《征管法實施細則》）第九條第一款規(guī)定：稅收征管法第十四條所稱按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。故稽查一局系省級以下稅務局的稽查局，其對偷稅案件的查處負有法定職責，具有作出案涉處理決定的職權。

關于稅款數(shù)額。被訴稅務處理決定認定的稅款數(shù)額是經原地稅稽查一局調取廣鴻公司相關憑證、帳簿、報表等材料核查，認定廣鴻公司在2013年1-10月收到售房預收帳款411745679元，預收帳款差額195329564元未按足額申報繳納營業(yè)稅金及附加，原地稅稽查一局的計算依據(jù)符合法律規(guī)定。且原地稅稽查一局于2013年12月20日對時任廣鴻公司總經理梁鴻眉的詢問筆錄中，梁鴻眉對上述金額予以認可；廣鴻公司在聽證時對上述金額亦予認可；廣鴻公司的自查報告及情況說明均對預收帳款差額195329564元及營業(yè)稅9766478.20元無異議。廣鴻公司以2013年12月至2014年2月間的開票數(shù)額作為計算稅款數(shù)額的依據(jù)，沒有法律依據(jù)，故該項主張不能成立，不予支持。

《征管法》第六十三條第一款規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

根據(jù)原地稅稽查一局查明，截止進場檢查的2013年11月27日，廣鴻公司未按規(guī)定繳納2013年1月至10月部分售房預收賬款營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育、地方教育附加和2011年6月至2012年度拱墅區(qū)祥符鎮(zhèn)總管塘村05-010-006-00042地塊城鎮(zhèn)土地使用稅及加收滯納金866693.86元。廣鴻公司稱其于2014年1-3月間繳納了上述款項，并在稅務稽查過程中向原地稅稽查一局反映過。

一審法院認為，原地稅稽查一局是對廣鴻公司2011年的1月1日至2013年10月31日的違法行為進行查處，其滯納金也只計算到2013年11月27日，至于廣鴻公司事后于2014年2月至3月間繳納的款項在未進行清算前，無法得出廣鴻公司繳納的款項為稽查確定的未繳稅款。故廣鴻公司認為其于2014年2、3月繳納的款項為稅務處理決定書認定的2011年1月1日至2013年10月31日廣鴻公司未繳納稅款的主張不予采納。對于稅務處理決定書表述的：限你單位自收到處理決定書之日起15日內繳入廣鴻公司‘一戶通’賬戶，并將銀行相關付款憑證送原地稅稽查一局執(zhí)行科備案，并進行相關賬務調整。系原地稅稽查一局責令廣鴻公司繳清未繳稅款和滯納金，以予執(zhí)行。即廣鴻公司在此之前繳入一戶通的繳款憑證均可作為付款憑證送原地稅稽查一局予以備案，而不需要重新繳納，故該表述不影響廣鴻公司的合法權益。

廣鴻公司對于案涉稅務違法行為是否構成自查。原地稅稽查一局系接舉報對廣鴻公司進行稅務稽查，對本案稅務違法行為的立案日期是2013年11月18日，檢查通知日期是同月27日。而廣鴻公司向原地稅稽查一局提交的自查報告落款日期是同年12月20日，即廣鴻公司所稱的自查開始時間要晚于原地稅稽查一局的檢查時間。故廣鴻公司在原地稅稽查一局檢查后進行的開票、查賬、提交自查報告等行為，與原地稅稽查一局對案涉稅務違法行為的處理并不矛盾，不影響該局依職權對案涉稅務違法行為進行查處。

關于廣鴻公司提出對行政復議決定書中提及的2011年4月11日國家稅務總局的答復、《重大稅務案件審理辦法（試行）》《浙江省地稅系統(tǒng)重大稅務案件審理暫行辦法》一并進行合法性審查問題?！吨腥A人民共和國行政訴訟法》第五十三條規(guī)定：公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據(jù)的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進行審查。前款規(guī)定的規(guī)范性文件不含規(guī)章。廣鴻公司申請審查的文件均未作為本案行政行為的依據(jù)，不符合《中華人民共和國行政訴訟法》第五十三條中請求對規(guī)范性文件審查的條件，不屬于規(guī)范性文件審查范圍。故對廣鴻公司提出的規(guī)范性文件一并審查的訴訟請求不予支持。

關于行政行為程序合法性。原地稅稽查一局接舉報對于廣鴻公司的違法行為進行立案調查，于2014年11月作出案涉稅務處理決定書，并送達廣鴻公司。廣鴻公司于2016年6月28日對案涉《稅務處理決定書》向杭州市人民政府申請行政復議，杭州市人民政府于同月30日受理。原審法院認為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第八十八條規(guī)定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。故本案杭州市人民政府受理案涉稅務處理決定的行政復議申請，并以2016年7月13日作為復議期限的開始日期并無違法之處，且廣鴻公司對復議程序的合法性并無異議。行政行為程序合法。

綜上，廣鴻公司的訴訟請求缺乏法律依據(jù)，不能成立。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條的規(guī)定，判決駁回浙江廣鴻房地產開發(fā)有限公司的訴訟請求。

二審法院認為，根據(jù)《征管法》第十四條、《征管法實施細則》第九條第一款的規(guī)定，原地稅稽查一局具有作出被訴稅務處理決定的法定職責。被訴稅務處理決定認定的稅款數(shù)額經原地稅稽查一局調取廣鴻公司相關憑證、帳簿、報表等材料核查，并經時任廣鴻公司總經理認可，事實清楚。截止進場檢查的2013年11月27日，廣鴻公司未按規(guī)定繳納2013年1月至10月部分售房預收賬款營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育、地方教育附加和2011年6月至2012年度拱墅區(qū)祥符鎮(zhèn)總管塘村05-010-006-00042地塊城鎮(zhèn)土地使用稅及加收滯納金866693.86元。原地稅稽查一局系對廣鴻公司2011年的1月1日至2013年10月31日的違法行為進行查處，其滯納金計算到2013年11月27日，至于廣鴻公司事后于2014年2月至3月間繳納的款項在未進行清算前，不能認定廣鴻公司繳納的款項為稽查確定的未繳稅款。綜上，被訴稅務處理決定符合法律規(guī)定。杭州市人民政府經復議決定維持，亦符合法律規(guī)定。原審判決認定事實清楚，適用法律正確，審判程序合法。上訴人的上訴理由均不能成立，其上訴應予駁回。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，判決駁回上訴，維持原判。

廣鴻公司申請再審提出：一、本案《稅務處理決定書》告知錯誤，存在重大程序違法；本案復議程序被申請人、一審程序被告、二審程序被上訴人錯誤。根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》第29條第2款的規(guī)定：申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關定為被申請人。本案經過了重大案件審理委員會的審理，故本案的復議被申請人應是重大稅務案件審理委員會所在的杭州市地稅局。故杭政復[2016]283號《行政復議決定書》錯列原地稅稽查一局為被申請人亦屬于嚴重程序違法。又根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》第17條第1款規(guī)定：對各級地方稅務局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務局或者該稅務局的本級人民政府申請行政復議。因此，本案復議機關應當是杭州杭州市人民政府和浙江省地稅局，杭州市地稅局不是適格復議機關，而[2014]126號《稅務處理決定書》中告知被處罰人若不服本決定，可以向杭州市地方稅務局或杭州市人民政府申請行政復議，該告知錯誤屬于嚴重程序違法，且導致了本案復議程序被申請人、一審程序被告、二審程序被上訴人錯誤，應依法予以撤銷。

二、二審法院適用法律錯誤。二審判決認為：根據(jù)《征管法》第十四條、《征管法實施細則》第九條第一款的規(guī)定，原地稅稽查一局具有作出被訴稅務處理決定的法定職責。這一認定存在如下幾個問題：(一)國家稅務總局《重大稅務案件審理辦法》(試行)第13條第(六)項規(guī)定：?審理委員會辦公室根據(jù)審理委員會的審理結論，制作《重大稅務案件審理紀要》報案件審理會議主持人審批后，以審理委員會所在機關名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執(zhí)行。這表明稽查部門僅是一個負責具體執(zhí)行的機構，而非作出決定的機關。本案經過審理委員會的審理程序，應按照國稅總局的上述規(guī)定由審理委員會所在機關作出處理決定。因此，原地稅稽查一局以自己的名義作出處理決定明顯屬于超越職權的行為。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十五條的規(guī)定，行政行為有實施主體不具有行政主體資格或者沒有依據(jù)等重大且明顯違法情形，人民法院應確認其行政行為無效。(二)1999年10月21日最高人民法院對福建省高級人民法院《關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告》的答復意見(行他[1999]25號)認為：地方稅務：地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據(jù)?且實踐中也早已有相關司法判例地稅稽查一局不具有以自己的名義作出稅務行政處理決定的主體資格。(三)《重大稅務案件審理辦法》(試行)是對《征管法》及其實施細則的細化與補充，是合法有效的行政規(guī)范性文件，人民法院在審理案件時應當予以參考適用?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第62條規(guī)定，人民法院審理行政案件，可以在裁判文書中引用合法有效的規(guī)章及其他規(guī)范性文件。本案二審判決對于稽查局的職權的認定，對于《重大稅務案件審理辦法》(試行)是否應當在本案中予以適用，始終未作出明確的解釋與說明，回避了對于本案法律適用中雙方爭議的焦點問題作出明確的司法判斷。(四)根據(jù)原地稅稽查一局提供的證據(jù)，本案經過重大案件審理委員會的審理。之所以存在這一程序，是基于國稅總局《重大稅務案件審理辦法》(試行)第13條第六項的規(guī)定。但案件經過審理后卻未按照該文件的規(guī)定由審理委員會所在機關名義制作處理決定書。原地稅稽查一局將規(guī)范性文件的同一條文內容進行拆解，然后有選擇性的予以分段適用，這顯然與其聲稱的《重大稅務案件審理辦法》(試行)已不再適用的觀點自相矛盾。三、案涉違法行為不符合偷稅的構成要件，應以未按規(guī)定期限申報納稅處理。偷稅是指納稅人故意違反稅收法規(guī)，采用欺騙、隱瞞等方式少繳、或不繳稅款的違法行為。該行為構成應同時具備主觀故意、客觀行為和損害后果三個構成要件。（一）廣鴻公司并未實施《征管法》六十三條規(guī)定的四種行為，不會導致不繳、少繳應納稅款的結果。1、客觀行為方面。本案廣鴻公司因財務人員對相關稅收法規(guī)政策理解認識偏差，未對銀行發(fā)放的購房按揭款及時進入稅控開票系統(tǒng)進行開票，導致該部分收入未及時進行納稅申報。但廣鴻公司的會計帳簿和財務報表（資產負債表）對全部收入均如實予以記載并定期向稅務部門申報，并無任何隱瞞或弄虛作假?？梢姀V鴻公司并未使用欺騙、隱瞞等手段逃避或對抗納稅，其行為不具備偷稅行為的客觀行為要件。2、損害結果方面。偷稅行為的損害后果系不繳或少繳應納稅款。作為房地產開產企業(yè)，交付商品房時必須開具購房款全款發(fā)票，購房者須持購房發(fā)票辦理相關房產登記手續(xù)。因此開發(fā)商對購房款收入開具發(fā)票勢在必行，相應的納稅申請亦無可逃避。本案中，廣鴻公司行為導致的損害結果僅僅是稅款遲延繳納，并不會導致不繳或少繳稅款的結果發(fā)生。因此，本案不具備偷稅的損害結果要件。3、庭審中，被申請人指出廣鴻公司的行為屬于偷稅行為中的虛假的申報納稅，而廣鴻公司認為自身行為屬于《征管法》第六十二條未按規(guī)定期限申報納稅行為。本案廣鴻公司的行為在客觀方面(包括行為表現(xiàn)和侵害法益)均符合《征管法》第六十二條未按規(guī)定期限申報納稅，不應按偷稅追究責任。(二)申請人不具備偷稅的主觀故意。首先，主觀故意屬于偷稅的構成要件?！秶叶悇湛偩洲k公廳關于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關涉稅行為定性問題的復函》(國稅辦函［2007］513號)載明：《征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾正少繳稅行為的性質問題，在處理此類情況時，仍應按《征管法》關于偷稅應當具備主觀故意、客觀手段和行為后果的規(guī)定進行是否偷稅的定性。稅務機關在實施檢查前納稅人自我糾正屬補報補繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意，不應定性為偷稅。表明偷稅的認定需具備主觀故意要件。其次，《征管法》第六十三條規(guī)定的四種行為均能夠預見其行為會導致不繳、少繳應納稅款的結果，可認定其心態(tài)上積極追求此種結果的發(fā)生，屬故意為之。本案廣鴻公司作為專業(yè)房地產開發(fā)企業(yè)，明確知曉須向購房者提供購房款全款發(fā)票，主觀上不可能產生偷稅故意。案涉購房按揭款均按規(guī)定入賬，會計賬簿、記賬憑證以及各項財務報表亦如實記載、填報，部分未申報納稅是財務人員失誤導致未及時開票。廣鴻公司發(fā)現(xiàn)問題后主動自查自糾，立即補繳了稅款，亦反映出是過失所致，不存在故意、惡意。四、二審法院判決認為至于廣鴻公司事后于2014年2月至3月間繳納的款項在未進行清算前，不能認定廣鴻公司繳納的款項為稽查確定的未繳稅款。屬于事實的定性錯誤：(一)征稅行為屬于一種依職權行政行為，稅務部門在對廣鴻公司進行征稅前，有義務和職責核查廣鴻公司所交款項屬于何種性質、其數(shù)額多少等內容，而不是在征收之后再另行清算。廣鴻公司補繳稅款是通過常規(guī)的繳稅方式即一戶通進行，征收部門(拱墅地稅分局)也對廣鴻公司已繳納爭議稅款的事實作出了書面的確認，稽查部門在確定廣鴻公司是否應補繳稅款前，理應向稅務征收部門(拱墅地稅分局)進行全面核實，而不是再自行設定一個所謂的清算程序。(二)廣鴻公司在補繳稅款后已通過口頭(電話)和書面(報告)的方式明確告知原地稅稽查一局其已補繳相關稅款的事實。我國法律并未規(guī)定在征收之后再清算的程序。即使需要另行清算，也只是屬于核對繳稅數(shù)額是否有誤，而不涉及到對其實際繳納稅款這一事實的認定問題。原地稅稽查一局對于廣鴻公司已完成了爭議稅款的繳納的情況完全知情，有義務進行復核。被申請人稱其在案涉稅務處理決定中對此不具有復核義務，并提出在稅務檢查開始后，被檢查對象不得擅自補繳稅款。明顯與《中華人民共和國行政處罰法》《稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則》中鼓勵行為人主動糾正違法行為，消除危害后果的規(guī)定及精神相違背，不得作為行政行為合法性的依據(jù)。且該廣鴻公司主動糾正違法行為，消除損害后果事實，屬于法定從輕、減輕甚至免除處罰的量罰情節(jié)，對廣鴻公司權利有直接影響，稽查局作為行政機關有義務對此進行復核并在處理決定中體現(xiàn)該事實。此后作出的處理決定中依然追繳該部分稅款，廣鴻公司被要求重復繳納，認定事實明顯錯誤。綜上，請求予以依法糾正。

國家稅務總局杭州市稅務局稽查局答辯稱：一、本案以原地稅稽查一局名義制作并送達處理決定是完全符合現(xiàn)行法律規(guī)定，《稅務處理決定書》告知正確，適合法律正確、不存在程序違法。1、《征管法》)第十四條規(guī)定：本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第九條規(guī)定：稅收征管法第十四條所稱按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。上述法律法規(guī)明確稽查局為有執(zhí)法主體資格的稅務機關，是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的執(zhí)法主體。該案為偷稅案件，稽查局是制作、送達稅務處理決定相關文書的合法主體。2、稅務處理處罰是整體執(zhí)法行為。稅務處理處罰包括選案、檢查、審理、執(zhí)行、文書送達等環(huán)節(jié)，一般稅務處理處罰案件以上執(zhí)法環(huán)節(jié)都由稽查局執(zhí)行，重大稅務案件的審理也是由稽查局提出初步審理意見后上報案件審理委員會集體合議，其余環(huán)節(jié)全部由稽查局執(zhí)行。重大稅務案件審理是稅務機關內部加強監(jiān)督的程序，以執(zhí)法行為的主體性而言，理應稽查局為執(zhí)法主體。以稽查局為執(zhí)法主體，能夠避免一個案件出現(xiàn)兩個執(zhí)法主體的尷尬。3、行政行為的合法性首先得遵守法律、法規(guī)。申訴人引用的最高人民法院1999年10月給福建省的答復意見，該答復意見適用的是舊《稅收征管法》，已沒有現(xiàn)實意義。國家稅務總局的《重大稅務案件審理辦法(試行)》制定于2001年2月1日，在2001年4月28日第九屆全國人大常委會第二十一次會議修訂《征管法》之前，更在2002年9月7日制定的《征管法實施細則》之前，與現(xiàn)行法律不一致，理應適用現(xiàn)行法律、法規(guī)。修訂后《征管法》第九十二條明確：本法施行前頒布的稅收法律與本法有不同規(guī)定的，適用本法規(guī)定?！墩鞴芊ā奉C布之前的規(guī)章、規(guī)范性文件更不能與法律、法規(guī)沖突。《征管法》《征管法實施細則》頒布之后，重大稅務案件審理委員會進行審理后的案件能否以稽查局名義制作稅務處理、處罰決定書，國家稅務總局2011年4月11日明確答復：對于重大稅務案件，盡管由稅務機關重大稅務案件審理委員會進行審理，仍應以稽查局名義制作稅務處理、處罰決定書。最新出臺的《重大稅務案件審理辦法》(2014年國家稅務總局令第34號)明確規(guī)定稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行?？傊?，本案中原地稅稽查一局已按照《重大稅務案件審理辦法》規(guī)定上報杭州市地方稅務局案件審理委員會審理，并根據(jù)其審理意見制作處理決定。以原地稅稽查一局名義制作并送達處理決定完全符合現(xiàn)行法律規(guī)定。本案《稅務處理決定書》告知正確，稅務機關適用法律正確、不存在程序違法。而且申訴人在之前的復議、一審、二審程序中選擇的被申請人、被告就是原地稅稽查一局，現(xiàn)在卻以被申請人、被告認定有誤為理由提起申訴。二、一、二審法院對于本案事實的認定無誤，對?清算?義務的判斷完全正確。1、證據(jù)足夠證明，申訴人稅收違法行為是原地稅稽查一局依法行使稅務稽查職能中發(fā)現(xiàn)的，并非申訴人所稱的自查。2、杭地稅稽一處[2014]126號《稅務處理決定書》對應的檢查時段是2011年至2013年10月30日，稅務處理決定書表述的意思是該檢查時段少繳稅款11866693.86元。3、申訴人提出的爭議事實，是其故意不配合造成。原地稅稽查一局于2014年1月3日取得全部證據(jù)后，要求申訴人在稅務稽查簽證上簽字確認，申訴人拒絕簽字確認。由于申訴人的故意不配合造成處理決定書下達晚于納稅人2014年2月、3月繳納稅款時間。4、檢查進點后申訴人繳納稅款應該等待稅務處理決定，或按照稅務檢查人員的要求。申訴人在2014年2月之后的繳納稅款行為，是在原地稅稽查一局進點檢查、取得證據(jù)后到拱墅稅務分局繳納稅款，所謂的補繳稅款行為實質是在稽查人員開展檢查工作發(fā)現(xiàn)申訴人違法行為后，申訴人為了逃避稅務處理處罰采取的補救手段。申訴人的稅款系網絡自行填寫申報，至于申訴人申報的正確不正確，只有申訴人最清楚。申訴人此前有過虛假申報納稅記錄(已被處罰決定書訴訟結果認可)。原地稅稽查一局未對申訴人2014年財務進行檢查，無法判斷其2014年2月、3月繳納的稅款是否屬于補繳稅款。由于原地稅稽查一局和拱墅稅務分局分屬兩個不同的行政主體，申訴人繳納稅款事前未告訴原地稅稽查一局稽查人員。原地稅稽查一局研究后，多次提示申訴人提供2014年1-3月帳冊和憑證到主管稅務分局——拱墅稅務分局，對不應該在2014年2月之后繳納的稅款進行清算，明確其與之前納稅義務的對應關系。申訴人不提供帳冊，不到主管稅務分局申請清算的不利后果應該由申訴人承擔。5、處理決定書的應繳稅款不等同于實際執(zhí)行入庫的稅款。實際執(zhí)行前，申訴人可以提供2014年1-3月當期所有業(yè)務的帳冊和憑證，到主管稅務分局，對2014年度的實際應該繳納稅款全面清算，經過審核后，確定正確數(shù)字，多退少補。未如實反映情況、提供有關資料義務的責任應由申訴人承擔。一、二審法院對?清算?義務的判斷完全正確。三、《征管法》第六十三條規(guī)定的四種手段其中一種為虛假申報。本案申請人未如實申報，屬于虛假申報。按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條的規(guī)定，預收款收到時間即是納稅義務發(fā)生時間，稅法并沒有強調偷稅的主觀故意。綜上所述，答辯人認為作出被訴稅務處理決定書符合法律法規(guī)與相關制度的規(guī)定，請予以維持。

杭州市人民政府答辯稱：一、答辯人作出的行政復議決定，程序合法，并無不當。再審申請人于2016年6月28日向答辯人申請行政復議，請求撤銷原地稅稽查一局作出的被訴稅務處理決定書，2016年7月13日進行補正，本機關予以受理。經審理并核實，答辯人于2016年10月14日作出被訴行政復議決定書，并予以送達。

綜上，答辯人作出的行政復議決定，程序合法。二、答辯人作出的行政復議決定，事實清楚、于法有據(jù)。答辯人受理再審申請人提出的行政復議申請后，依法進行審理。經審理并核實，答辯人查明了相關事實。答辯人認為：1、根據(jù)《征管法實施細則》第九條第一款規(guī)定，原地稅稽查一局具有就再審申請人涉稅案件進行查處的職責，其以自身名義作出案涉稅務處理決定，并無不當。2、根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條、《征管法》第三十二條規(guī)定，再審申請人要補繳2013年1月-2013年10月應繳未繳的銷售不動產營業(yè)稅款，應當明確應繳稅款的發(fā)生日期并繳納相應的滯納金。

從案件查明的事實看，雖然再審申請人聲稱已于2014年3月前已補繳了欠繳的銷售不動產營業(yè)稅，但其提供的稅單及稅收繳款書都明確記載系繳納2013年12月-2014年2月發(fā)生的應繳稅款，而非2013年1月-10月發(fā)生的應繳稅款，且核實其繳納的滯納金，亦非從2013年1月-2013年10月應繳稅款發(fā)生時至2014年3月實際繳納應繳稅款時所應繳的滯納金額。故原地稅稽查一局在稅務稽查過程中，對其已經補繳了相應營業(yè)稅款的主張不予采信，并無不當。行政復議過程中，再審申請人稱稅務屬期系電腦系統(tǒng)自動生成，不可更改，所以不能手動輸入生成對應的2013年1月-10月的稅務屬期，答辯人認為，作為房地產開發(fā)有限公司的財務專業(yè)人員應當知道補繳應繳未繳的稅款，可至主管稅務分局營業(yè)大廳辦理補繳手續(xù)，并核對稅務屬期。故再審申請人提供的回單及稅收繳款書記載稅務屬期與再審申請人應繳營業(yè)稅款發(fā)生日期不一致的不利后果，應當由申請人承擔。3、關于城鎮(zhèn)土地使用稅的問題。根據(jù)《征管法》第五十六條規(guī)定，在稅務稽查過程中，再審申請人有如實反映情況，提供有關資料的義務。本案中，原地稅稽查一局系就再審申請人2011年1月1日至2013年10月31日期間的納稅情況進行稽查，再審申請人于2014年3月補繳的城鎮(zhèn)土地使用稅及滯納金，該時的補繳情況并不在原地稅稽查一局稽查范圍內，故再審申請人在補繳后本就應當及時如實向原地稅稽查一局反映補繳城鎮(zhèn)土地使用稅的情況。但從查明的事實看，雖然再審申請人在行政復議過程中提供了補繳了城鎮(zhèn)使用稅的稅單，但其并未提供在稅務稽查過程中向原地稅稽查一局提供相關材料或說明的證據(jù)材料。故原地稅稽查一局在處理決定書中，責令再審申請人補繳城鎮(zhèn)土地稅，系因再審申請人并未履行如實反映情況、提供有關資料義務而造成，原地稅稽查一局本身并不存在過錯，對其處理決定，答辯人予以支持。

綜上，答辯人作出復議決定事實清楚，程序合法，法律依據(jù)充分。

再審申請人提出的再審理由不成立，請求依法駁回其再審申請。

本院經審理，對原審判決認定的事實予以確認。另查明：國家稅務總局杭州市稅務局2018年7月5日發(fā)布的《國家稅務總局杭州市稅務局關于稅務機構改革有關事項的公告》（2018年第1號）：國家稅務總局杭州市稅務局稽查局于2018年7月5日掛牌，承繼原杭州市國家稅務局稽查局、第一稽查局、第二稽查局，原杭州市地方稅務局稽查局、稽查一局、稽查二局稅費稽查的職責和工作。

本院認為，根據(jù)再審申請人的申請再審理由及被申請人答辯的意見，本案的爭議焦點為：一、原地稅稽查一局是否具有作出被訴處理決定的職權；二、原地稅稽查一局認定廣鴻公司偷稅的依據(jù)是否充分；三、原地稅稽查一局作出被訴稅務處理決定對廣鴻公司在此前向拱墅稅務局補繳稅款事實未予認定是否得當；四、本案行政復議程序中將原地稅稽查一局作為被申請人是否正確。評析如下：

一、關于原地稅稽查一局是否具有作出被訴稅務處理決定的職權。

國家稅務總局于2001年2月17日下發(fā)的《重大稅務案件審理辦法》（試行）（國稅發(fā)[2001]21號）第十三條第六款規(guī)定：?審理委員會辦公室根據(jù)審理委員會的審理結論，制作《重大稅務案件審理紀要》報案件審理會議主持人審批后，以審理委員會所在機關名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執(zhí)行。此外，浙江省地方稅務局于2003年3月3日印發(fā)的《浙江省地稅系統(tǒng)重大稅務案件審理暫行辦法》（浙地稅發(fā)[2003]28號）第十八條亦作相同規(guī)定。雖然2001年4月28日第九屆全國人大常委會第二十一次會議修訂的《征管法》第十四條及2002年10月實施的《征管法實施細則》第九條對稽查局系專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的執(zhí)法主體作了明確規(guī)定，但《征管法實施細則》第九條第二款規(guī)定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。因此，國家稅務總局制訂的《重大稅務案件審理辦法（試行）》符合《征管法實施細則》上述對稅務局和稽查局職責作明確劃分的要求。在《重大稅務案件審理辦法》（試行）與《征管法》《征管法實施細則》對稽查局職責的相關規(guī)定并不存在沖突的情況下，國家稅務總局杭州市稅務局稽查局的上述答辯意見不能成立。根據(jù)國家稅務總局《重大稅務案件審理辦法（試行）》和浙江省地方稅務局《浙江省地稅系統(tǒng)重大稅務案件審理暫行辦法》的規(guī)定，本案原地稅稽查一局對重大稅務案件不具有作出稅務處理決定的職權，其作出被訴處理決定超越法定職權。

二、關于原地稅稽查一局認定廣鴻公司偷稅的依據(jù)是否充分。

偷稅，是指納稅人以不繳或少繳稅款目的，采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各種不公開的手段，或者進行虛假的納稅申報的手段，隱瞞真實情況，不繳或者少繳稅款的行為。

《國家稅務總局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》（稅總函[2013]196號)《國家稅務總局關于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》（稅總函[2016]274號)等批復中均認為存在偷稅的主觀故意系認定偷稅的構成要件之一。故國家稅務總局杭州市稅務局稽查局稱稅法并沒有強調偷稅主觀故意的意見，與法不符，不能成立。而對于行為人主觀故意的認定，通常應從行為人的具體行為進行綜合分析。鑒于在行政訴訟中，行政機關對其作出的行政行為的合法性負有舉證責任。因此，稅務機關對偷稅違法行為的認定、處理，應當對當事人不繳、少繳應納稅款的主觀故意進行調查、認定，并在行政訴訟程序中就此承擔舉證責任。具體到本案，原地稅稽查一局提供的證據(jù)僅能證明廣鴻公司存在未按規(guī)定按期足額申報繳納相關稅款的行為，未能證明廣鴻公司該行為的目的是為了不繳或少繳稅款。相反，在案證據(jù)反映，廣鴻公司案涉售房預收賬款由銀行打入廣鴻公司帳戶后，廣鴻公司均列為預收款入帳，并向稅務機關報送相關財務會計報表，未發(fā)現(xiàn)有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房產銷售過程中，購房者通常都會在房屋交付后為辦理不動產權證要求房地產開發(fā)公司開具銷售發(fā)票。因此，廣鴻公司也難以通過不開具銷售發(fā)票的手段隱瞞實際銷售款項達到不繳或少繳相關稅款的目的。綜上，本案在原地稅稽查一局未能提供足夠證據(jù)證明廣鴻公司具有偷逃案涉稅款故意的情況下，適用《征管法》第六十三條第一款的規(guī)定作出被訴稅務處理決定，認定廣鴻公司未按規(guī)定按期足額申報繳納相關稅款的行為為偷稅并作處理，依據(jù)不足，依法應予撤銷。廣鴻公司就此提出的申請再審理由成立，本院予以采納。

三、關于原地稅稽查一局作出被訴稅收處理決定對廣鴻公司在此前向拱墅稅務局補繳稅款的事實未予認定是否得當。

本案原地稅稽查一局2013年11月27日到廣鴻公司進場檢查，并查明廣鴻公司未按規(guī)定繳納2013年1月至10月部分售房預收賬款營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育、地方教育附加使用稅及加收滯納金共計11866693.86元。2014年2月21日至3月14日，廣鴻公司向杭州市地稅局拱墅稅務分局繳納了上述稅款及滯納金，并于2014年5月5日向原地稅稽查一局提交情況說明并申請審核。雖然廣鴻公司在原地稅稽查一局進行稅務檢查后補繳稅款的行為并不影響對其行為性質的認定。但行政機關在履行職責對涉嫌違法行為進行調查過程中，按照依法、全面原則進行調查是依法行政的應有之義。行政機關不僅應調查、核實行政相對人行為是否構成違法，還應調查、核實行政相對人是否具有從輕、減輕或者免除處罰的量罰情節(jié)，為調查、核實違法行為后的處理、處罰提供真實、全面的案件材料基礎，從而作出公正的處理、處罰。因此，原地稅稽查一局在作出稅務處理決定前對于廣鴻公司向其反映已補繳涉案稅款這一事實具有調查、核實的職責。廣鴻公司在案發(fā)后積極補繳稅款，使案涉稅款及早解繳入庫，其行為在一定程度上減輕了其違法行為的危害后果。原地稅稽查一局作出的被訴稅務處理決定未認定廣鴻公司已補繳爭議稅款這一事實，導致廣鴻公司無法依照《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條規(guī)定獲得從輕、減輕處罰的機會。而且，被訴稅務處理決定對廣鴻公司已補繳的相關案涉稅款又作出追繳處理，顯屬不當。

四、關于本案行政復議程序中將原地稅稽查一局作為被申請人是否正確。

本案被訴稅務處理決定系經過重大稅務案件審理程序作出，根據(jù)當時有效的國家稅務總局《稅務行政復議規(guī)則》（2015年12月28日修改）第二十九條第二款申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。第四十二條申請人提出行政復議申請時錯列被申請人的，行政復議機關應當告知申請人變更被申請人。申請人不變更被申請人的，行政復議機關不予受理，或者駁回行政復議申請的規(guī)定，廣鴻公司對該稅務處理決定不服而申請行政復議的，應以審理委員會所在稅務機關即原杭州市地方稅務局作為行政復議被申請人。廣鴻公司將原地稅稽查一局作為行政復議被申請人，屬于錯列被申請人。杭州市人民政府未依上述《稅務行政復議規(guī)則》第四十二條的規(guī)定處理，直接以原地稅稽查一局作為被申請人作出復議決定，亦屬不當，依法應予撤銷。

綜上，原地稅稽查一局作出被訴稅務處理決定缺乏職權依據(jù)，且在實體處理上認定廣鴻公司偷稅依據(jù)不足，對廣鴻公司事后補繳稅款行為未予認定并責令廣鴻公司限期補繳案涉稅款不當，被訴復議予以維持且錯列被申請人亦屬不當，依法均應撤銷；原一、二審判決適用法律錯誤，依法亦應撤銷。廣鴻公司提出的再審申請理由成立，本院予以支持。鑒于依2015年2月1日起施行的《重大稅務案件審理辦法》第三十四條第一款的規(guī)定，稅務稽查局對本案違法情形具有了作出處理決定的職權，依據(jù)實體從舊，程序從新原則，故本院依法責令國家稅務總局杭州市稅務局稽查局重新作出處理決定。綜上，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（二）項、第七十條第（一）（二）（四）項、第七十九條及《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一百一十九條第一款、第一百二十二條之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷杭州鐵路運輸法院（2016）浙8601行初225號行政判決；

二、撤銷杭州市中級人民法院（2017）浙01行終480號行政判決；

三、撤銷原杭州市地方稅務局稽查一局杭地稅稽一處[2014]126號《稅務處理決定書》；

四、撤銷杭州市人民政府杭政復[2016]283號《行政復議決定書》；

五、責令國家稅務總局杭州市稅務局稽查局在本判決發(fā)生法律效力后六十日內重新作出處理決定。

一、二審案件受理費共計人民幣100元，由被申請人國家稅務總局杭州市稅務局稽查局、杭州市人民政府共同負擔。

本判決為終審判決。

審判長　　葛宏偉

審判員　　黃　寒

審判員　　蔣旭東

二〇二〇年十二月三十一日

書記員　　張　維