對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，免稅額的核算和納稅申報(bào)，是享受增值稅免稅優(yōu)惠的“最后一步”。如果在這個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)了紕漏，企業(yè)不僅將無(wú)法順暢地享受優(yōu)惠，還會(huì)發(fā)生連鎖反應(yīng)，產(chǎn)生一系列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，相關(guān)納稅人有必要嚴(yán)格按照政策規(guī)定，進(jìn)行核算和申報(bào)，切莫因?yàn)樽詈蟓h(huán)節(jié)的疏忽大意，導(dǎo)致享受優(yōu)惠“功虧一簣”。

典型案例

供熱企業(yè)A公司為增值稅一般納稅人，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其向居民供熱取得的采暖費(fèi)收入，符合《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕38號(hào)）第一條規(guī)定的免征增值稅條件。

A公司2020年10月收到2020~2021年度取暖費(fèi)合計(jì)436萬(wàn)元，供暖期共5個(gè)月。其中，從居民個(gè)人處收取現(xiàn)金109萬(wàn)元并開(kāi)具免稅發(fā)票，從其他企業(yè)取得收入327萬(wàn)元并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。A公司當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬(wàn)元，無(wú)法劃分，未計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

對(duì)從居民處收取的109萬(wàn)元免稅收入，A公司未進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入109÷5=21.8（萬(wàn)元），確認(rèn)預(yù)收賬款109÷5×4=87.2（萬(wàn)元）。

對(duì)從其他企業(yè)處收取的327萬(wàn)元，A公司進(jìn)行了價(jià)稅分離，確認(rèn)了銷(xiāo)售額327÷（1+9%）=300（萬(wàn)元）。這300萬(wàn)元已按照5個(gè)月的供暖期，分別確認(rèn)了當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60萬(wàn)元及預(yù)收賬款240萬(wàn)元。A公司按照確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額60×9%=5.4（萬(wàn)元）。因收取免征增值稅的采暖費(fèi)收入核算錯(cuò)誤，A公司出現(xiàn)少繳增值稅、少繳企業(yè)所得稅、免稅申報(bào)錯(cuò)誤等問(wèn)題。

風(fēng)險(xiǎn)分析

結(jié)合A公司案例來(lái)看，在享受增值稅免稅優(yōu)惠過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要集中在核算和申報(bào)方面。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)錯(cuò)誤。

實(shí)踐中，一些企業(yè)僅就當(dāng)期會(huì)計(jì)核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入部分計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，對(duì)已收取款項(xiàng)并計(jì)入預(yù)收賬款的部分未計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。根據(jù)增值稅暫行條例第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。本案例中，A公司已開(kāi)具發(fā)票，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，因此，應(yīng)按收取款項(xiàng)436萬(wàn)元全額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：混淆免稅收入與不征稅收入。

本案例中，A公司很明顯的一個(gè)錯(cuò)誤是混淆了免稅收入與不征稅收入。實(shí)踐中，類(lèi)似的風(fēng)險(xiǎn)并不少見(jiàn)。雖然從字面上理解，免稅收入和不征稅收入都不需要繳納稅款，但實(shí)際上不征稅收入不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，也不屬于稅收優(yōu)惠，而免稅收入是應(yīng)稅收入的組成部分，是國(guó)家給予納稅人的一種稅收優(yōu)惠。

因此，免稅收入在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)做價(jià)稅分離處理并計(jì)提增值稅。基于此，A公司免稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額應(yīng)為109÷（1+9%）=100（萬(wàn)元）。同時(shí)，A公司應(yīng)按照《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行規(guī)范的賬務(wù)處理。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算錯(cuò)誤。

根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額與營(yíng)業(yè)額合計(jì)。該公式運(yùn)用銷(xiāo)售額的口徑進(jìn)行計(jì)算，如果當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額確認(rèn)錯(cuò)誤，將導(dǎo)致不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算結(jié)果錯(cuò)誤，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)少繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

本案例中，A公司錯(cuò)誤地用109萬(wàn)元作為銷(xiāo)售額進(jìn)行計(jì)算，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=20×109÷（109+300）=5.33（萬(wàn)元）；而正確的免稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額應(yīng)為100萬(wàn)元，計(jì)算結(jié)果為20×100÷（100+300）=5（萬(wàn)元），A公司因此存在少繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)四：算錯(cuò)廣告費(fèi)等扣除限額。

免稅銷(xiāo)售額的核算錯(cuò)誤，還會(huì)導(dǎo)致廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除限額計(jì)算錯(cuò)誤。

實(shí)務(wù)中，運(yùn)用間接法計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）等政策規(guī)定，計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除限額的基數(shù)=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入＋其他業(yè)務(wù)收入＋視同銷(xiāo)售收入。本案例中，A公司109萬(wàn)元免稅收入未規(guī)范處理，將導(dǎo)致廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除限額基數(shù)擴(kuò)大，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)五：納稅申報(bào)表填列錯(cuò)誤。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào)）填寫(xiě)說(shuō)明的規(guī)定，當(dāng)期增值稅免稅額應(yīng)大于或等于0，且≤當(dāng)期扣除后免稅銷(xiāo)售額×適用稅率-免稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

據(jù)此，A公司實(shí)際上免稅額應(yīng)為100×9%-5=4（萬(wàn)元）。而A公司的免稅銷(xiāo)售額計(jì)算出現(xiàn)錯(cuò)誤，免稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算也隨之出錯(cuò)，這就導(dǎo)致免稅額計(jì)算結(jié)果錯(cuò)誤，使得企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確填報(bào)增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表，并無(wú)法真實(shí)準(zhǔn)確地核算出實(shí)際應(yīng)享受的稅收紅利。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)六：混淆減免方式。

雖然稅額式減免與稅率式減免均應(yīng)做價(jià)稅分離，但因適用稅率不同，會(huì)產(chǎn)生不同的計(jì)算結(jié)果。倘若納稅人不注意區(qū)分，很容易出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤。

假設(shè)本案例中A公司向境外用戶(hù)供熱，并收取109萬(wàn)元現(xiàn)金，該筆出口業(yè)務(wù)可以享受稅率式減免優(yōu)惠政策，適用零稅率，則該筆出口貨物銷(xiāo)售額應(yīng)為109÷（1+0%）=109（萬(wàn)元）；而向境內(nèi)居民個(gè)人供熱收取109萬(wàn)元現(xiàn)金，享受稅額式減免，相應(yīng)的銷(xiāo)售額為109÷（1+9%）=100萬(wàn)元。

分析建議

通過(guò)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，免稅銷(xiāo)售額的核算錯(cuò)誤，將帶來(lái)一系列衍生性風(fēng)險(xiǎn)?；诖?，相關(guān)企業(yè)要想更好地享受增值稅免稅優(yōu)惠，應(yīng)走穩(wěn)日常管理和納稅申報(bào)的每一步，更有效地防控風(fēng)險(xiǎn)，更準(zhǔn)確地進(jìn)行申報(bào)，更順暢地享受優(yōu)惠。增值稅的處理比較復(fù)雜，對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理中增值稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)不容忽視。對(duì)于稅收優(yōu)惠的適用，企業(yè)應(yīng)該以相關(guān)財(cái)稅政策為依據(jù)，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況進(jìn)行享受。

根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》等相關(guān)政策規(guī)定，A公司正確地進(jìn)行核算應(yīng)分為以下三個(gè)步驟：

首先，A公司2020年10月收到現(xiàn)金時(shí)，賬務(wù)處理上應(yīng)為：借記“現(xiàn)金”436萬(wàn)元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”80萬(wàn)元（其中居民個(gè)人收入20萬(wàn)元、其他企業(yè)收入60萬(wàn)元）、“預(yù)收賬款”320萬(wàn)元（其中居民個(gè)人80萬(wàn)元、其他企業(yè)240萬(wàn)元），同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”36萬(wàn)元（其中居民個(gè)人部分9萬(wàn)元、其他企業(yè)部分27萬(wàn)元）。

其次，A公司2020年10月底結(jié)轉(zhuǎn)并計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，正確的賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”9萬(wàn)元，貸記“其他收益”9萬(wàn)元。同時(shí)，計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=20×100÷(100+300)=5（萬(wàn)元），此時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”-5萬(wàn)元，貸記“其他收益”-5萬(wàn)元。

最后，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月未繳增值稅時(shí)，當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目的借方金額為20+9-5=24（萬(wàn)元）、貸方金額為36萬(wàn)元，期末貸方余額為36-24=12（萬(wàn)元）。正確的賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”12萬(wàn)元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”12萬(wàn)元，并在次月申報(bào)繳納稅款。