01、土地增值稅稅收收入現(xiàn)狀

近年來，我國土地增值稅（以下簡稱“土增稅”）稅額同比速度較快，2018、2019兩年均超14%，2020年受疫情因素同比增長僅為0.1%。2021年以來，由于成交量的持續(xù)增長，預(yù)計本年土增稅收入將恢復(fù)較快速度增長。

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)構(gòu)成中，土增稅占較大比重，對企業(yè)的利潤影響較大 。

02、普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)分析

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)住宅項目，準(zhǔn)確認(rèn)定和執(zhí)行項目滿足普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)是一個重點事項，某些時候甚至關(guān)乎了該項目在凈現(xiàn)值NPV、內(nèi)含報酬率IRR等指標(biāo)方面的成敗。目前針對普通住宅的認(rèn)定，全國各地的標(biāo)準(zhǔn)都是不同的，甚至同一城市的不同地區(qū)都存在的差異。我們看一下部分地區(qū)中針對普通住宅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：

數(shù)據(jù)來源：各省、市房管局及稅務(wù)局網(wǎng)站

提示

從上表分析可知，針對普通住宅認(rèn)定，主要受單套面積及成交價格的影響。需要注意的是，以上普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)需要同時滿足。在土增稅清算時，如果普通住宅增值率在20%以下，可以享受免征土增稅的優(yōu)惠。

03、土增稅收入口徑與其他稅種及會計核算的差異

目前全國各地對土增稅收入認(rèn)定的依據(jù)是相同的，主要基于財稅[2016] 43號和國家稅務(wù)總局公告2016年第70號），即土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。

提示

雖然上述法規(guī)明確“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入”，但實務(wù)中還是會存在理解差異的情況?，F(xiàn)階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于計稅收入的確認(rèn)問題，增值稅、土增稅、企業(yè)所得稅、會計核算及發(fā)票的口徑均存在差異，現(xiàn)整理如下：

從上表分析可知：

簡易計稅方式下，四者的口徑是相同的，即按增值稅征收率5%換算的不含稅收入，一般計稅方式下就比較特殊了；企業(yè)所得稅與會計核算上，對收入的口徑是一致的，即“按增值稅理論稅率9%計算的不含稅收入”；增值稅銷售額：一般來說增值稅銷售額應(yīng)與會計收入是一致的，但由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地出讓金無法有效取得增值稅進(jìn)項發(fā)票予以抵扣，因此對于銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)，沿用了“營改增”稅收時采用的差額計稅政策。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額；土增稅收入：財稅[2016] 43號明確說明土增稅收入是不含增值稅收入，另外在國家稅務(wù)總局公告2016年第70號中進(jìn)一步明確適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額，而且從第（3）點可知實際計算的增值稅銷項是差額計稅的結(jié)果。04、土地成本的分?jǐn)偪趶?/p>

針對同一塊土地分期開發(fā)的情形，需要先確定不同分期的土地成本，然后同一期不同產(chǎn)品類型的土地成本也需要按合理方式分?jǐn)偂Ｍ猎龆惽逅銜r土地成本扣除項目金額的確定，主要適用如下兩條法規(guī)：

（1）土地增值稅暫行條例實施細(xì)則（財法字〔1995〕6號）:

第九條 納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)偂?/p>

（2）國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)〔2009〕91號）:

第二十二條審核取得土地使用權(quán)支付金額和土地征用及拆遷補償費時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：

（一）同一宗土地有多個開發(fā)項目，是否予以分?jǐn)?，分?jǐn)傓k法是否合理、合規(guī)，具體金額的計算是否正確。

（二）是否存在將房地產(chǎn)開發(fā)費用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補償費的情形。

（三）拆遷補償費是否實際發(fā)生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應(yīng)。

提示

存在同一地塊分期開發(fā)、分期清算的項目，各期按占地面積法或建筑面積法或其他稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的合理方法分?jǐn)偼恋爻杀?；每一期土地成本在普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)之間，再按可售面積法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

對于地下車位是否分?jǐn)偟貎r的問題，各地的規(guī)定也有一定差異。比如《國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》（國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號）第29條提到，土地出讓金是否按照以下方式分?jǐn)偅簢型恋厥褂脵?quán)出讓合同或其補充協(xié)議注明，地下部分不繳納土地出讓金或者地上部分與地下部分分別繳納土地出讓金的，土地出讓金應(yīng)直接歸集到對應(yīng)的受益對象（地上部分或地下部分）。

從該文件分析，如果合同上明確約定地下部分不繳納土地出讓金或地上地下分別繳納的，土地成本可以按專屬成本的方式直接歸集到對應(yīng)的受益對象。其他情形下，地上和地下分?jǐn)偼恋爻杀镜目趶绞窍嗤摹?/p>

05、開發(fā)成本稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的問題

除土地成本以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除項目另一大關(guān)鍵是關(guān)于開發(fā)成本的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的問題。我們看一下如下法規(guī)對開發(fā)成本稅前扣除原則的判斷。

（1）關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)[2006]187號）：

第四條（五）屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

（2）國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)〔2009〕91號）:

第二十五條 審核建筑安裝工程費時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：

（三）參照當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開發(fā)項目單位平均建安成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本，驗證建筑安裝工程費支出是否存在異常。

（五）建筑安裝發(fā)票是否在項目所在地稅務(wù)機關(guān)開具。

提示

不同產(chǎn)品類型之間，各地稅務(wù)機關(guān)比較認(rèn)可的是按可售面積法分?jǐn)偨ò渤杀?，但可售面積法主要基于二維（面積）角度對建安成本進(jìn)行分拆，而實際上不同產(chǎn)品類型實際施工成本存在差異，因此也有部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可企業(yè)選擇按“層高系數(shù)法”分?jǐn)偝杀?，即考慮產(chǎn)品層高以三維（體積，面積*不同產(chǎn)品層高）角度進(jìn)行分?jǐn)偂ｊP(guān)于開發(fā)成本的稅前扣除，從成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性與嚴(yán)謹(jǐn)度來看，應(yīng)該要按“三分法”（即普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)，部分區(qū)域適用“二分法”，即非普通住宅并入其他類型房地產(chǎn)）各自的銷售比例準(zhǔn)確計算可扣除成本，而不是按整體的銷售比例分?jǐn)?。案例：我們通過具體的案例加強對開發(fā)成本分?jǐn)偟睦斫猓築房地產(chǎn)開發(fā)公司建設(shè)A小區(qū)項目，規(guī)劃批準(zhǔn)總占地面積50,000平方米，開工時間為20X2年11月，竣工時間為20X6年12月，項目主要信息如下：

于20X3年5月開始對商品房進(jìn)行預(yù)銷售，實測總建筑面積證明為100,000平方米，可售面積證書中批復(fù)可售面積為70,000平方米，其中普通住宅可售面積25,000平方米，非普通住宅可售面積40,000平方米，其他類型房地產(chǎn)可售面積5,000平方米 ；其余不可出售的人防車位等面積10,000平方米，另外還有可扣除的公共配套設(shè)施面積20,000 平方米。截止20X9年11月，可售面積中已出售面積為 63,000平方米，銷售比例為 90%，其中普通住宅已售25,000平方米、非普通住宅已售 36,000平方米、其他類型房地產(chǎn)已售 2,000平方米，稅務(wù)機關(guān)要求進(jìn)行土增稅清算。各種產(chǎn)品類型分?jǐn)傞_發(fā)成本的銷售比例如下：

房地產(chǎn)施工過程中共發(fā)生開發(fā)成本支出50,000萬元，其中因缺少發(fā)票、紅線外支出、預(yù)提費用等原因不可扣除的成本為1,000萬元，申報確認(rèn)成本為49,000萬元，其中前期工程費10,000萬元，建筑安裝工程費25,000 萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費13,000萬元，公共配套設(shè)施費75萬元，開發(fā)間接費925萬元。土增稅清算可分?jǐn)偝杀荆ㄌ蕹a(chǎn)權(quán)車位成本=不可售車位面積/總建筑面積）：開發(fā)成本總成本為49,000萬元， 剔除產(chǎn)權(quán)車位成本=10,000/100,000 * 49,000 =4,900萬元，則土增稅清算可分?jǐn)偝杀緸槭Ｓ嗟?44,100萬元。各產(chǎn)品類型可扣除開發(fā)成本如下（按各自可售面積分?jǐn)偅浩胀ㄗ≌浩胀ㄗ≌墒勖娣e/總可售面積*44,100*銷售比例=25,000/70,000*44,100 *100%=15,750萬元；

非普通住宅：非普通住宅可售面積/總可售面積*銷售比例=40,000/70,000*44,100 *90%=22,680萬元；

其他類型房地產(chǎn)：其他類型房地產(chǎn)可售面積/總可售面積*銷售比例=5,000/70,000* 44,100*40%=1,260萬元。

06、利息支出能否據(jù)實扣除的主要把握點

關(guān)于利息支出的稅前扣除問題，現(xiàn)行土增稅法規(guī)的規(guī)定是：

（1）土地增值稅暫行條例實施細(xì)則（財法字〔1995〕6號）：

財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項（即取得土地使用權(quán)成本，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本）規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項（同上）規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

（2）國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號）：第二十七條審核利息支出時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：

（一）是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。

（二）分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分?jǐn)偂?/p>

（三）利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出。

提示

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間資金占用的利息支出，不符合法規(guī)上據(jù)實扣除的標(biāo)準(zhǔn)。利息支出扣除標(biāo)準(zhǔn)上，法規(guī)給企業(yè)予以5%比例的最低保護(hù)線，如希望扣除比例高于5%，企業(yè)自身應(yīng)確保：（1）有與金融機構(gòu)簽訂的貸款合同并提供利息發(fā)票；（2）某筆貸款用于不同分期、多個房產(chǎn)項目或是以統(tǒng)借統(tǒng)還形式從集團公司取得的貸款，必須有合理的利息分?jǐn)傄罁?jù)予以佐證。07、對清算時準(zhǔn)予扣除稅金的認(rèn)定

“營改增”以后的土增稅清算申報表，對允許扣除的稅金一欄，其明細(xì)行次依然僅列示營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加三項，這讓不少人產(chǎn)生疑惑：與轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)相關(guān)的地方教育附加以及印花稅能否作為稅金扣除項？我們看一下如下法規(guī)：

（1）土地增值稅暫行條例實施細(xì)則（財法字〔1995〕6號）：

第七條（五）項規(guī)定， 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。

（2）財稅字〔1995〕48號

第九條規(guī)定，關(guān)于計算增值額時扣除已繳納印花稅的問題細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。

（3）國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）：

第三條（二）項規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準(zhǔn)確計算的，則按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。其他轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的城建稅、教育費附加扣除比照上述規(guī)定執(zhí)行。

（4）國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程（廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號）：

第三十七條規(guī)定， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關(guān)規(guī)定。根據(jù)會計制度規(guī)定，納稅人繳納的印花稅列入“管理費用”科目核算的，按照房地產(chǎn)開發(fā)費用的有關(guān)規(guī)定扣除，列入“稅金及附加”科目核算的，計入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除。納稅人繳納的地方教育附加可計入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除。

提示

財法字〔1995〕6號是出臺時間比較久的文件，這里提及可以扣除的印花稅僅指非房地產(chǎn)企業(yè)。財稅字〔1995〕48號文件推出時，由于當(dāng)時印花稅還是計入管理費用，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需將印花稅計入房地產(chǎn)開發(fā)費用按比例扣除，而不能作為稅金支出扣除。按財會[2016]22號最新會計核算規(guī)定，印花稅已計入“稅金與附加”，部分地方規(guī)定符合一定條件的印花稅計入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除，也有部分地方稅務(wù)機關(guān)依然沿用財稅字〔1995〕48號文件的精神，不允許將印花稅計入稅金支出予以稅前扣除；對于地方教育附加，并非所有省份都征收，如有征收地方教育附加的省份，具體執(zhí)行時可參按當(dāng)?shù)氐那逅愎芾硪?guī)程而定。附加稅計算依據(jù)來源于增值稅，但增值稅是以公司作為一個納稅主體計算，與土增稅以項目作為一個納稅主體計算存在差異。因此，必須準(zhǔn)確適用法規(guī)上“按清算項目準(zhǔn)確計算”的規(guī)定，且必須是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，無關(guān)的稅金需剔除，即不能說只看“稅金與附加”科目的發(fā)生額。特別是利潤較高的項目，確保與該項目相關(guān)的附加稅能完整據(jù)實扣除。