近日有網(wǎng)友問，以前年度發(fā)生的成本費用在所屬期間由于各種原因未稅前扣除，這部分成本費用如何進(jìn)行追溯調(diào)整？

小編分析如下：

一、以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條的規(guī)定：

關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5年。

企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業(yè)追補確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

二、關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題

（一）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條的規(guī)定：

關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題

企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。

（二）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第十七條的規(guī)定：

除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。

舉例：1.2019年發(fā)生費用200萬元，直到2020年5月31日仍未取得相應(yīng)合法憑據(jù)，2019年企業(yè)匯算清繳應(yīng)當(dāng)對該筆費用進(jìn)行納稅調(diào)增。但如果是原材料未取得發(fā)票，并且企業(yè)將該部分原材料生產(chǎn)出一部分產(chǎn)成品和半成品，當(dāng)年產(chǎn)成品賣出一部分、庫存一部分，怎樣進(jìn)行納稅調(diào)整？

個人認(rèn)為如果該部分原材料占比較小的情況下，直接對該部分未取得發(fā)票的原材料金額進(jìn)行調(diào)增應(yīng)納稅所得額；如果占比較大或者金額較大，應(yīng)該按照約當(dāng)產(chǎn)量法和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本比例進(jìn)行納稅調(diào)整，不過這樣相對比較復(fù)雜。

2.接上例：如果該筆費用于2020年6月取得了200萬元的合法憑據(jù)，那么這200萬元應(yīng)當(dāng)如何處理呢?

個人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制追溯到2019年進(jìn)行稅前扣除，由于追溯調(diào)整多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在2019年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未取得發(fā)票稅前扣除

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定：

第三十四條 企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。

第三十二條 除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。

（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。

（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

問：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，單一項目于2015年度竣工備案，完工時工程成本已發(fā)生，但仍有大量成本發(fā)票未取得，我司在2015年完工時未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)毛利額并計算企業(yè)所得稅。后陸續(xù)于2016-2018年取得剩余成本發(fā)票。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告(2012)第15號第六條、國家稅務(wù)總局公告2018年第28號第十七條，我公司在2018年追溯調(diào)整完工年度（2015年）企業(yè)所得稅時，可否將2018年以前取得的所有發(fā)票成本，按收入配比情況來結(jié)轉(zhuǎn)扣除完工年度（2015年）成本，并計算應(yīng)交企業(yè)所得稅？

答復(fù)機構(gòu)：廈門市稅務(wù)局

答復(fù)時間：2021-04-22

國家稅務(wù)總局廈門市12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：

一、完工年度。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十二條規(guī)定，除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。

第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。

二、完工年度后，每年對取得發(fā)票新增成本進(jìn)行再次分配。國稅發(fā)〔2009〕31號第二十八條規(guī)定，對前期已完工成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報時進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費用待其實際銷售時再予扣除。根據(jù)第二十八條規(guī)定，應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報時進(jìn)行扣除，不能進(jìn)行追溯調(diào)整。

此外，國稅發(fā)〔2009〕31號是規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的特殊規(guī)定。特殊規(guī)定與一般規(guī)定不一致之處，按特殊規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)上例問答來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)期未全額取得發(fā)票，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅前允許扣除的成本按照已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，據(jù)此計算當(dāng)期稅前扣除的營業(yè)成本。以后年度取得了相關(guān)的成本發(fā)票，應(yīng)當(dāng)重新根據(jù)稅前允許扣除的成本按照已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報時進(jìn)行扣除，不能進(jìn)行追溯調(diào)整。

四、固定資產(chǎn)未取得發(fā)票折舊稅前扣除

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條的規(guī)定：

關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題

企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。

按照上述規(guī)定，固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)取得發(fā)票，可按發(fā)票金額確定計稅基礎(chǔ)；投入使用后12個月內(nèi)未取得發(fā)票，自12個月后應(yīng)做納稅調(diào)增，待取得發(fā)票后再做相應(yīng)調(diào)減；投入使用后超過5年未取得發(fā)票，稅法上不能再進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減。