Part.01基本情況及存在爭(zhēng)議

（一）基本情況

甲房地產(chǎn)公司實(shí)施企業(yè)分立，甲公司存續(xù)，新設(shè)乙公司，分立過(guò)程中將甲公司某項(xiàng)目中的商業(yè)地產(chǎn)整體分出過(guò)戶(hù)到乙公司。該商業(yè)地產(chǎn)在發(fā)改委立項(xiàng)時(shí)要求甲公司自持，不得分割銷(xiāo)售。在企業(yè)分立前，該商業(yè)地產(chǎn)已經(jīng)獨(dú)立辦證，并且對(duì)外出租。

（二）存在爭(zhēng)議

在企業(yè)分立涉及的商業(yè)地產(chǎn)適用土地增值稅政策問(wèn)題，實(shí)踐中存在諸多爭(zhēng)議：一是企業(yè)分立能否享受暫不征收土地增值稅政策？二是該商業(yè)地產(chǎn)屬于一手房（新房）還是二手房（舊房）？三是該商業(yè)地產(chǎn)在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)能否扣除并且扣除10%的費(fèi)用？

Part.02企業(yè)分立土地增值稅問(wèn)題探討

（一）相關(guān)政策

財(cái)稅〔2018〕57號(hào)文件（注：政策已執(zhí)行到期，在新政未出臺(tái)之前繼續(xù)執(zhí)行）規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅（上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形）。所稱(chēng)不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。”

原江蘇省地方稅務(wù)局以白皮書(shū)的形式，對(duì)萬(wàn)達(dá)將酒店等商業(yè)地產(chǎn)進(jìn)行分立是否征收土地增值稅問(wèn)題明確：“對(duì)萬(wàn)達(dá)將商品房與酒店，一起拿地、一起立項(xiàng)，分期開(kāi)發(fā)的，應(yīng)征稅；對(duì)酒店單獨(dú)拿地的，可暫不征收土地增值稅。”

（二）適用政策分析

根據(jù)57號(hào)文件的規(guī)定，只要是涉及房地產(chǎn)企業(yè)的分立行為，都要按規(guī)定征收土地增值稅，不得享受“暫不征土地增值稅”政策。筆者認(rèn)為，上述政策在實(shí)際執(zhí)行中偏左，例如兼營(yíng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)，將自有的非房地產(chǎn)行業(yè)的固定資產(chǎn)分立出去，也要征收土地增值稅，這實(shí)際上是一種錯(cuò)殺。在本案例中，甲公司實(shí)際上是將自持商業(yè)地產(chǎn)（屬于兼營(yíng)項(xiàng)目）分立出去，但是仍然要適用房地產(chǎn)企業(yè)政策征稅。

萬(wàn)達(dá)分立的背景在于，萬(wàn)達(dá)原為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在企業(yè)分立之前，萬(wàn)達(dá)已將企業(yè)的性質(zhì)變更為非房地產(chǎn)企業(yè)，江蘇的答復(fù)是從反避稅的角度，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)變更為非房地產(chǎn)企業(yè)后的分立行為采取了限制性措施，將曾經(jīng)屬于房企的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品排除在“暫不征土地增值稅”的范圍之外。

Part.03新房、舊房問(wèn)題探討

（一）相關(guān)政策

財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件規(guī)定：“新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時(shí)間和磨損程度標(biāo)準(zhǔn)可由各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定。”

蘇地稅發(fā)〔1995〕143號(hào)（注：已廢止）規(guī)定：“‘舊房’，是指建成后已交付使用了一定時(shí)間的房產(chǎn)，其使用時(shí)間可掌握在一年以上。”

蘇財(cái)稅〔2007〕45號(hào)（注：已廢止）：“土地增值稅中的舊房，是指已建成并辦理房屋產(chǎn)權(quán)證或取得購(gòu)房發(fā)票的房產(chǎn)以及雖未辦理房屋產(chǎn)權(quán)證但已建成并交付使用的房產(chǎn)。”

蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)規(guī)定：“自2016年3月1日起，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的商品房（不含已列入固定資產(chǎn)或作為投資性房地產(chǎn)的房屋），應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓新建房的政策規(guī)定繳納土地增值稅。非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自建房屋，自房屋竣工之日起3年內(nèi)（含）轉(zhuǎn)讓的，可按照轉(zhuǎn)讓新建房的政策規(guī)定繳納土地增值稅。”

（二）適用政策分析

第一，我們首先應(yīng)當(dāng)分析區(qū)分新房和舊房的原因在于“土地增值稅只對(duì)土地增值征稅，對(duì)房產(chǎn)增值不征稅”。新房的建造成本理論上接近于其公允價(jià)值，因此不需要重新評(píng)估，直接按建造成本扣除。舊房因時(shí)間問(wèn)題其建造成本與公允價(jià)值可能發(fā)生背離，因此應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估后按照評(píng)估值（公允價(jià)值）扣除，從而剔除房產(chǎn)增值或減值對(duì)土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的影響。

第二，從稅務(wù)總局的角度，舊房是指已經(jīng)使用（包括自用或出租）的房產(chǎn)，根據(jù)總局規(guī)定江蘇曾經(jīng)明確使用時(shí)間在一年（12個(gè)月）以上的作為舊房。

第三，蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)文件實(shí)際是對(duì)新房、舊房認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的簡(jiǎn)化，即房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品原則上一律作新房處理，非房企房屋竣工3年以上的作舊房處理。

第四，對(duì)房企開(kāi)發(fā)的自持（不可售）房屋如何認(rèn)定新房和舊房，實(shí)踐中存在爭(zhēng)議：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)上記入存貨的，就要按新房處理；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)的，就要作為舊房處理。筆者認(rèn)為兩種觀點(diǎn)都存在不合理的方面，但這種分歧并不重要，新房和舊房的認(rèn)定不應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)繳土地增值稅產(chǎn)生重大影響。

Part.04加計(jì)扣除和費(fèi)用扣除問(wèn)題分析

（一）相關(guān)政策

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定：“自2007年2月1日起，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。”

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“根據(jù)條例第六條（五）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。”

原江蘇省地稅局以白皮書(shū)的形式明確：“《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第二條規(guī)定，本法所稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，是指在依據(jù)本法取得國(guó)有土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施、房屋建設(shè)的行為。從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，不僅指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。”

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”

（二）適用政策分析

第一，甲公司將自持商業(yè)地產(chǎn)分立出去，其分立應(yīng)當(dāng)屬于土地增值稅應(yīng)稅行為。土地增值稅應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目清算，商業(yè)地產(chǎn)是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的組成部分，顯然應(yīng)當(dāng)納入項(xiàng)目清算。

第二，甲公司屬于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，無(wú)論銷(xiāo)售新房還是舊房，都應(yīng)當(dāng)允許按規(guī)定加計(jì)扣除同時(shí)允許扣除相應(yīng)的費(fèi)用。加計(jì)扣除以及扣除費(fèi)用是針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的，目前沒(méi)有發(fā)現(xiàn)限制房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自建房屋時(shí)不允許加計(jì)扣除和扣除費(fèi)用的規(guī)定。

第三，如果房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售舊房應(yīng)當(dāng)按評(píng)估值扣除，那么在評(píng)估時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的公共配套。舊房同樣享受公共配套，公共配套構(gòu)成舊房的評(píng)估價(jià)值。

Part.05總結(jié)

當(dāng)前，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售新房與銷(xiāo)售舊房，在適用稅收政策上存在巨大的差異。一旦被認(rèn)定為舊房，則不能加計(jì)扣除、不得扣除費(fèi)用、不得扣除配套設(shè)施，只能按照評(píng)估價(jià)（重置成本）扣除，稅收負(fù)擔(dān)將大幅度上升。其實(shí)新房與舊房的界限只在一線(xiàn)之間，筆者突發(fā)異想，從土地增值稅區(qū)分新房、舊房的意圖，得出新房與舊房本就不應(yīng)當(dāng)存在巨大稅收負(fù)差異的結(jié)論。我們不能對(duì)同一房屋在適用企業(yè)分立政策時(shí)按房地產(chǎn)企業(yè)處理，在適用加計(jì)扣除和費(fèi)用扣除政策時(shí)按非房地產(chǎn)企業(yè)處理。希望主管稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠重新審視房地產(chǎn)企業(yè)新房、舊房適用稅收政策存在的問(wèn)題，同時(shí)調(diào)整相關(guān)稅收政策口徑，讓稅收征收更為公正、稅收負(fù)擔(dān)更加合理。