《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）第一條規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

第三條：“關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題”規(guī)定：

在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號）第五條規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號）文件到期后，開始執(zhí)行《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號）文件，執(zhí)行期限為2018年1月1日至2020年12月31日，2021年文件應(yīng)該繼續(xù)執(zhí)行，時(shí)至今日，未見發(fā)文，領(lǐng)導(dǎo)們效率不是一般的慢。

財(cái)稅〔2018〕57號文件規(guī)定：

一、按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

本通知所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

二、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

三、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

四、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

五、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

六、企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在改制重組過程中經(jīng)省級以上（含省級）國土管理部門批準(zhǔn)，國家以國有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級以上（含省級）國土管理部門批準(zhǔn)的評估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級以上（含省級）國土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評估價(jià)格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評估價(jià)格的，不得扣除。

七、企業(yè)在申請享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)（復(fù)印件）等書面材料。

八、本通知所稱不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

【老樊說稅學(xué)習(xí)與思考】

1. 財(cái)稅〔2018〕57號文件突出了“改制重組”四字，針對的是企業(yè)整體改建、合并、分立和單位、個(gè)人在改制重組時(shí)的不動產(chǎn)投資四種行為。對符合上述行為的改制重組，暫不征收土地增值稅（以后對于原主體也不征收，新的主體只要沒有再轉(zhuǎn)讓也不會征收），當(dāng)然，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)例外（也就是馬上要征收土地增值稅）。這種定義改變了以往關(guān)于兼并、房地產(chǎn)投資的暫免征收土地增值稅的規(guī)定。“暫不征收”與“暫免征收”意義不同，何時(shí)征收？再轉(zhuǎn)讓時(shí)征收，該文件第六條規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

2.通過企業(yè)合并、分立稅收籌劃方式達(dá)到房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移免征土地增值稅的目的一直是實(shí)踐中大家極力爭取的情形，財(cái)稅〔2018〕57號文件對房地產(chǎn)企業(yè)的大門從此緊閉，房地產(chǎn)企業(yè)利用政策空隙進(jìn)行避稅的空間再次被壓縮。

3.遞延納稅麻煩增加。財(cái)稅〔2018〕57號文件所稱“暫不征”不是不征收，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。譬如A公司接受B公司土地使用權(quán)成本價(jià)值1000萬元投資作價(jià)2000萬元入股，B公司暫不征收土地增值稅，A公司建成廠房后又把廠房賣了3000萬元，此時(shí)，A公司要繳納土地增值稅，可扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”不是2000萬元，只能是1000萬元。那么問題來了,1000萬元的初始票據(jù)在B公司并未在A公司，假如B公司股東也更換了，票據(jù)也丟了，怎么辦？這是個(gè)難題。總不能將B公司的發(fā)票撕下來，黏貼到A公司的憑證里去吧？

另外政策更迭實(shí)踐中還有一個(gè)懸而未決的問題，2000年X公司被Y公司兼并（按照評估價(jià)值整體資產(chǎn)收購，其中土地成本1000萬元，評估價(jià)值5000萬元），主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號免征了土地增值稅。2001年X公司注銷，2018年Y公司開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目開始清算，那么問題爭議來了，Y公司清算土地增值稅時(shí)，其土地成本是按照1000萬元扣除還是5000萬元扣除？

觀點(diǎn)1：按照5000萬元扣除，理由有二。其一，48號文免稅后別未強(qiáng)調(diào)再轉(zhuǎn)讓如何處理。其二，57號文第六條雖然明確了再轉(zhuǎn)讓要按照初始價(jià)值計(jì)征土地增值稅，但最早執(zhí)行期限是自2015年1月1日起執(zhí)行，且對于免稅和再轉(zhuǎn)讓的“改制重組”條件是投資主體還要相同也應(yīng)自2015年1月1日算起，之前免稅再轉(zhuǎn)讓不應(yīng)在限制范圍內(nèi)。

觀點(diǎn)2：按照1000萬元扣除，理由為計(jì)稅原理應(yīng)當(dāng)是一致的，上一環(huán)節(jié)免稅，本環(huán)節(jié)應(yīng)按初始價(jià)值計(jì)入土地成本清算土地增值稅。例如《山東省青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知》（青地稅函〔2009〕47號）規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，合并后的企業(yè)承受原合并各方的房地產(chǎn)，不征收原合并各方房地產(chǎn)的土地增值稅。合并后的企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照合并前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。派生方、新設(shè)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照分立前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。

除青島最早明確再轉(zhuǎn)讓如何處理外，未見其他省市相關(guān)文件規(guī)定，財(cái)稅〔2015〕5號文件發(fā)布后，各省市重組文件都成浮云。無明確規(guī)定的操作方式一樣有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和稅收風(fēng)險(xiǎn)。

一個(gè)企業(yè)合并另一個(gè)企業(yè)還好，原始資料一并合并轉(zhuǎn)入，賬面成本可以延續(xù)；如果是一個(gè)企業(yè)整體資產(chǎn)收購另一個(gè)企業(yè)，賬面原始成本、原始票據(jù)未必保全。

所以這無論對于納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理來說都是一個(gè)問題，這就需要接受投資時(shí)就能拿到對方的初始投資有效證明的票據(jù)，說實(shí)話，有些情況老樊認(rèn)為有點(diǎn)難。