案例分析

某房地產(chǎn)企業(yè)將土地變更到其全資子公司名下開(kāi)發(fā)節(jié)稅的合同簽訂技巧

1、基本情況

A公司于2016年3月1日，以120萬(wàn)元/畝的價(jià)格,通過(guò)招投標(biāo)手續(xù)購(gòu)入白湖片區(qū)D8地塊共52畝，現(xiàn)國(guó)土部門(mén)對(duì)該片區(qū)綜合評(píng)估約為140萬(wàn)元/畝。A公司領(lǐng)導(dǎo)層商議一致同意:將白湖片區(qū)D8地塊過(guò)戶到A公司100%控股下的具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)的全資子公司B公司名下進(jìn)行綜合開(kāi)發(fā)。但該地塊如何變更到B公司名下,面臨兩種合同簽訂方案:一是A公司與B公司簽訂：將該地塊按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到B公司名下的土地劃轉(zhuǎn)協(xié)議;二是A公司與B公司簽訂：將該地塊以增資擴(kuò)股形式的投資入股到B公司名下的協(xié)議。請(qǐng)分析兩種合同的涉稅成本。

2、涉稅成本分析

第一種合同簽訂方法（資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案）的涉稅成本分析如下：

（1）A公司需繳納的稅收成本

①企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2014】109號(hào)）第三條的規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

基于以上稅收政策規(guī)定，因此A公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到B公司，A公司不需繳納企業(yè)所得稅。

②增值稅、土地增值稅的處理

由于本案例中的A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)B公司名下。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）第一條第（二）的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理?；谝陨隙愂照叩囊?guī)定，A公司的賬務(wù)處理如下：

借：資本公積/實(shí)收資本（賬面凈值）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地（土地的賬面凈值

根據(jù)會(huì)計(jì)核算可以發(fā)現(xiàn)，A公司按原賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)，無(wú)增值，因此，無(wú)需繳納增值稅、土地增值稅。

③印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。

120×52×0.05%=3.12（萬(wàn)元）

（2）B公司需繳納的稅收成本

①契稅的處理

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”基于此規(guī)定，B公司接受A公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。

②印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。B公司繳納印花稅為: 120×52×0.05%=3.12（萬(wàn)元）

第一種方案下的總稅收成本為：6.24萬(wàn)元。

第二種合同簽訂方法（投資擴(kuò)股方式）的涉稅成本分析如下：

（1）A公司需繳納的稅收成本

①增值稅的處理

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條：銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。

第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件二《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買(mǎi)、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟(jì)利益”，且被投資企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。這就意味著企業(yè)以土地等無(wú)形資產(chǎn)和房屋等不動(dòng)產(chǎn)投資應(yīng)作為銷(xiāo)售繳納增值稅，并可計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑據(jù)。因此以非貨幣性資產(chǎn)投資要視同銷(xiāo)售繳納增值稅。

《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號(hào)）第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。”基于此規(guī)定，A公司以白湖片區(qū)D8地塊增資擴(kuò)股到B公司，需繳納增值稅(140-120）×52÷（1+5%）×5%=49.5（萬(wàn)元）

②印花稅的處理

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬(wàn)元）

③土地增值稅的處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地及其地上建筑物的行為，是土地增值稅的納稅義務(wù)人?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào) ）第三條第（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)。”《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。”因此，本案例中的房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：

土地增值稅=【140×52÷（1+5%） -（120×52 ÷（1+5%） +3.64）】×30%=296.05萬(wàn)元

④企業(yè)所得稅

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2014】116號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。”基于此規(guī)定，A公司將土地投資擴(kuò)股到B公司名下，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

【（140-120） ÷（1+5%） ×52-（3.64+ 296.05 ）】×25%=172.7（萬(wàn)元 ）

A公司需繳納稅費(fèi)合計(jì)：3.64+ 296.05 + 172.7 =472.39（萬(wàn)元）。

（2）B公司需繳納稅費(fèi)

①契稅的處理

140×52 ÷（1+5%） ×3%=208（萬(wàn)元）

②印花稅的處理

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬(wàn)元）

B公司需繳納稅費(fèi)合計(jì)：208 +3.64=211.04（萬(wàn)元)

第二種方案下，雙方繳納稅費(fèi)合計(jì)：472.39 +211.04=684.03(萬(wàn)元).

但是，房地產(chǎn)企業(yè)B公司取得該土地的入賬成本比第一方案的土地入賬成本多52畝×（140-120） ÷（1+5%）=990.5（萬(wàn)元），考慮到加計(jì)扣除30%，第二種方案下的開(kāi)發(fā)成本（土地成本加上加計(jì)扣除成本）比第一種方案下多990.5×（1+30%)=1020.2(萬(wàn)元)。B公司未來(lái)計(jì)算土地增值稅時(shí)，增值額少1020.2萬(wàn)元，按照最低一檔稅率30%計(jì)算，至少可以少繳納土地增值稅306.1萬(wàn)元（1020.2 ×30%）和少繳納企業(yè)所得稅178.53萬(wàn)元[（ 1020.2 -306.1 ）×25%]?；谝陨戏治?，選擇第二種方案的綜合稅收成本為199.4萬(wàn)元（684.03- 306.1 - 178.53 ）。

3、分析結(jié)論

通過(guò)以上涉稅成本分析，土地劃轉(zhuǎn)方案雙方需繳納的稅費(fèi)比投資方案節(jié)約稅款為193.16萬(wàn)元（ 199.4萬(wàn)元-6.24）。因此，簽訂第一種合同更節(jié)稅。

老板與財(cái)務(wù)要注意這些操作要點(diǎn)

01

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）第八條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門(mén)支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除：

1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門(mén)三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司；

2.政府部門(mén)出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；

3.項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有。

02

實(shí)際操作中，為避免土地增值稅清算時(shí)土地成本無(wú)法在項(xiàng)目扣除，企業(yè)操作應(yīng)按照以下幾點(diǎn)進(jìn)行：

1. 取得土地使用權(quán)相關(guān)票據(jù)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行變更，申請(qǐng)人競(jìng)得土地后，擬成立新公司進(jìn)行開(kāi)發(fā)建設(shè)的，應(yīng)在申請(qǐng)書(shū)中明確新公司的出資構(gòu)成、成立時(shí)間等內(nèi)容。

2. 出讓人可以根據(jù)招標(biāo)拍賣(mài)掛牌出讓結(jié)果，先與競(jìng)得人簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》，在競(jìng)得人按約定辦理完新公司注冊(cè)登記手續(xù)后，再與新公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》;也可按約定直接與新公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》。

盡可能避免母公司直接轉(zhuǎn)讓土地，利用政府層面實(shí)施主體的變更，依據(jù)就是出讓合同的重簽或者變更，同時(shí)與政府約定母公司拍地與子公司設(shè)立是連續(xù)的環(huán)節(jié)，土地部門(mén)也不會(huì)先將土地證辦到母公司名下，因此不應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓。

3. 子公司需要注意土地成本入賬的憑據(jù)除了變更或重簽的合同外，最好將母公司取得的出讓金專用票據(jù)交還財(cái)政，根據(jù)新簽署的合同重新?lián)Q取子公司抬頭的票據(jù)入賬。

03

在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，如果企業(yè)同政府沒(méi)有預(yù)先設(shè)計(jì)，存在出讓金專用票據(jù)開(kāi)給母公司無(wú)法更換到子公司的情形，這種情況下，視為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。需要繳納土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的各項(xiàng)稅金。

以上所列的子公司是全資子公司，如果企業(yè)同政府預(yù)先設(shè)計(jì)，將發(fā)票和合同全部變更至全資子公司后，然后又將全資子公司的股權(quán)部分或者全部轉(zhuǎn)讓給第三方，這種情形也視為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要繳納土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的各項(xiàng)稅金。

因此，在這里提醒企業(yè)，盡管拿地情況復(fù)雜，但一定要抓住問(wèn)題的關(guān)鍵，就是拿地主體的決策，一旦決策失誤，重新調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)巨大。