混合銷售的基本規(guī)定

財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016年36號文）第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)

1、其銷售行為必須是一項。根據(jù)混合銷售的定義，一項銷售行為中包括兩個動作，即銷售+服務(wù)，但這兩個動作不是孤立存在的，二者是一個完整的整體，后一個動作的發(fā)生是以前一個動作的發(fā)生為前提，沒有前一個動作就沒有后一個動作，二者就像夫妻，夫唱婦隨，彼此依存、不能拆散。

而兼營行為與混合銷售的區(qū)別，就是兩個業(yè)務(wù)或兩個動作間相互獨立、沒有關(guān)系或只是微弱的關(guān)聯(lián)，就像是戀愛關(guān)系，彼此有關(guān)聯(lián)但又獨立存在。

稅法律師楊升軍認為，銷售行為是民事行為中的合同行為。既然銷售行為是合同行為，而混合銷售強調(diào)“一項銷售行為”，一項銷售行為即一項銷售合同行為，包含有貨物和服務(wù)的合同滿足獨立的一個合同構(gòu)成才能是一項銷售行為。如何讓銷售貨物與服務(wù)形成獨立的一個合同構(gòu)成呢？他認為一項銷售行為是在一個完整要素的合同（包括補充合同）中銷售貨物與服務(wù)，貨物與服務(wù)是義務(wù)人均應(yīng)履行的義務(wù)，違反任何一項義務(wù)均應(yīng)導(dǎo)致合同整體違約。

比如，根據(jù)個性化設(shè)計訂購的一套飼料生產(chǎn)設(shè)備，約定必須安裝完成、調(diào)試合格才達到履行合同目的。根據(jù)合同，交付設(shè)備僅是履行合同的一部分，完成調(diào)試才能銷售行為完成，安裝是一項主給付義務(wù)，未按合同規(guī)定安裝會使合同整體違約。這就是一項銷售行為，因為，設(shè)備與安裝密不可分，違反任何一項義務(wù)均應(yīng)導(dǎo)致設(shè)備銷售合同整體違約。

楊律師認為有一種情況需要注意，即將一個合同行為拆分成兩個書面合同，但這兩個書面合同不能單獨指向各自的違約行為，違反任何一個書面合同都要導(dǎo)致兩個合同整體違約，這實質(zhì)上是一個合同（比如專用設(shè)備的銷售與調(diào)試安裝）。與此同時，對于一些通用設(shè)備的銷售、運輸、安裝等業(yè)務(wù)可以通過合同或分設(shè)機構(gòu)拆開，關(guān)鍵是這些行為的履行是否獨立構(gòu)成違約責(zé)任。如果能夠拆分成兩個獨立合同，這便不是一項銷售行為，這兩項銷售行為成為一種兼營行為。

筆者贊同楊律師的觀點，如果一項銷售行為實質(zhì)上屬于混合銷售，那么即使分開計價、分立合同、分開核算，也是一項銷售行為，因為合同只是形式，關(guān)鍵還是得看交易的實質(zhì)。如果貨物和服務(wù)實質(zhì)上不能夠分離，那么違反任何一個合同均會導(dǎo)致兩個合同整體違約，所以這幾個合同實質(zhì)上是一個合同，這幾個交易行為實質(zhì)上是一項銷售行為。這一點建議企業(yè)在相關(guān)事項的稅收籌劃中要特別注意，以避免涉稅風(fēng)險。

另外需要說明的是，混合銷售應(yīng)該是同一個納稅人對同一個客戶提供的一項銷售行為。比如A施工企業(yè)提供建筑服務(wù)和B子公司（經(jīng)營物資銷售）提供建筑材料銷售，就不屬于混合銷售，則屬于兩項銷售行為。

混合銷售和兼營行為舉例：

【例一】品稅閣公司根據(jù)采購方個性化需求，制造出售一套環(huán)保專用設(shè)備，合用約定必須把設(shè)備運送到對方的倉庫中去方才完成合同義務(wù)。在這項業(yè)務(wù)中既涉及服務(wù)又涉及貨物，這個設(shè)備既是被銷售的對象，也是運輸服務(wù)的標(biāo)的，賣設(shè)備+運輸這兩個動作是一個完整的整體，不能拆算，違反任何一項義務(wù)均導(dǎo)致設(shè)備銷售合同整體違約，所以這項業(yè)務(wù)實質(zhì)上是一項銷售行為，屬于混合銷售。

【例二】接例一，除銷售條款外，品稅閣公司在合同中訂立了三年的保養(yǎng)條款，即在完成產(chǎn)品銷售交付后，提供三年的產(chǎn)品保養(yǎng)服務(wù)并單獨約定價款。這些保養(yǎng)條款就不能和前邊的銷售構(gòu)成一項銷售行為，因為銷售行為已經(jīng)完成，如果事后不提供保養(yǎng)服務(wù)并不能導(dǎo)致合同整體違約，貨物銷售和保養(yǎng)服務(wù)二者是獨立存在、可以拆分的。

【例三】某服裝廠從事服裝的定制設(shè)計、加工、銷售。其定制服裝就是賣衣服和提供與服裝相關(guān)的設(shè)計服務(wù)，應(yīng)按照混合銷售進行稅務(wù)處理。因為服裝既是被銷售的對象，也是設(shè)計服務(wù)的標(biāo)的，設(shè)計+賣服裝這兩個動作是一個完整的整體，二者存在因果關(guān)系，不能拆算。

【例四】品稅閣大酒店在客房中銷售餅干、泡面、襪子等小商品，是否與住宿服務(wù)一起構(gòu)成混合銷售呢？因為這些小商品和住宿服務(wù)相互獨立，小商品既不是住宿服務(wù)的標(biāo)的，也不屬于住宿服務(wù)過程必須的消耗品，貨物與服務(wù)并無密切關(guān)聯(lián)，因此不屬于混合銷售，屬于兼營行為。

2、混合銷售行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物。其中“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。

混合銷售必須是“服務(wù)+銷售”，不能是“服務(wù)+服務(wù)”，也不能是“銷售+銷售”。比如有線電視的經(jīng)營者向用戶收取初裝費（按照安裝服務(wù)繳納增值稅），同時向用戶提供廣播影視節(jié)目播映業(yè)務(wù)；再比如品稅閣公司將閑置倉庫出租，收取租金并提供物業(yè)管理服務(wù)。以上兩項業(yè)務(wù)都屬于服務(wù)+服務(wù)行為，屬于兼營業(yè)務(wù)，應(yīng)分別核算、分別適用不同的增值稅率。

主業(yè)如何界定

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字〔1994〕026號）

四、關(guān)于混合銷售征稅問題： (一)根據(jù)增值稅暫行條例實施細則(以下簡稱細則)第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的"以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)"，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50％。

根據(jù)這個文件，混合銷售是以某一年中銷售額的比例來確定主業(yè)，但這個文件已被2009年2月26日《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》 （財稅〔2009〕17號）廢止。

所以說，混合銷售如何確定主業(yè)目前沒有明確的政策依據(jù)，實務(wù)中常見的方法有三種：

方法一、參照營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍

每一家企業(yè)成立，它都有自己的經(jīng)營范圍，根據(jù)國家的政策，現(xiàn)在第一項經(jīng)營范圍將成為該企業(yè)的行業(yè)歸屬，這個行業(yè)歸屬也是混合銷售的主業(yè)。

提醒注意的是，實務(wù)中有企業(yè)在寫經(jīng)營范圍的時候，出現(xiàn)第一項表達不恰當(dāng)或者填寫隨意的問題。建議實際從事什么業(yè)務(wù)為主，就選哪一個項目在第一項，把它成為我們的行業(yè)的歸屬，這樣才可以準(zhǔn)確地使用到對應(yīng)的稅務(wù)政策。這個方法也是實務(wù)中最常見的主業(yè)判斷方法。

方法二、年收入額占比法

這個方法就是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字〔1994〕026號）中規(guī)定的方法，即以某一年為基準(zhǔn)年，通過計算該年貨物銷售額和服務(wù)收入分別占總收入的比重判斷主業(yè)歸屬，誰占的比重大，誰就是主業(yè)。

方法三、單筆收入占比法

通過計算某一筆混合銷售交易中貨物銷售額和服務(wù)收入的占比，判斷主業(yè)歸屬。

特殊規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條規(guī)定：自2017年5月1日起，納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；該公告第四條規(guī)定：一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

注：這個政策主要是為了解決有些特殊商品銷售安裝，比如生產(chǎn)銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件并安裝的，安裝費比例高卻需按照主業(yè)13%繳納增值稅、稅負較重的問題。

但即便是分開計稅，安裝費適用9%的稅率也比較高，因為安裝的主要成本是人工，無進項抵扣；而且只有自產(chǎn)的貨物才能適用這個政策。

所以，在此基礎(chǔ)上總局又出臺了新的特殊規(guī)定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（總局公告2018年第42號公告）第六條明確了混合銷售的相關(guān)處理，同時將國家稅務(wù)總局公告2017年第11號文第四條廢止。依據(jù)42號公告，自2018年7月25日起混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理如下：

1、一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

注：此條款統(tǒng)一了機器設(shè)備的相關(guān)涉稅處理，即不再區(qū)分電梯還是非電梯，不限于電梯，只要是“自產(chǎn)機器設(shè)備+安裝”，安裝服務(wù)均可選擇一般計稅方法或者簡易計稅方法。

2、一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

注：此條款規(guī)定如果能夠分開核算“外購貨物+安裝”，安裝部分可以選擇簡易計稅；如果不能分開核算，就應(yīng)按主業(yè)確定繳納增值稅。

3、納稅人對安裝運行后的機器設(shè)備提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

簡單提煉一下42號公告第六條的核心內(nèi)容，就是對于自產(chǎn)和外購的機器設(shè)備，如分開核算可以選擇享受安裝服務(wù)簡易計稅。這個特殊規(guī)定，是總局考慮到有些業(yè)務(wù)的特殊性（安裝占比較高），所以適當(dāng)降低行業(yè)稅負，同時也是對混合銷售的一種削弱。

【例】對于既從事鋼結(jié)構(gòu)等的生產(chǎn)銷售，又負責(zé)提供安裝的企業(yè)，如果施工合同中分別注明鋼構(gòu)價款和安裝價款的，分別按照適用稅率計算繳納增值稅，且安裝服務(wù)可選擇簡易計稅；如果施工合同中未分別注明的，對于鋼構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照銷售貨物計算繳納增值稅，對于建筑企業(yè)購買鋼構(gòu)進行施工應(yīng)按照建筑服務(wù)計算繳納增值稅。

附：各地執(zhí)行口徑（部分內(nèi)容轉(zhuǎn)自網(wǎng)絡(luò)）

1、【河北省稅務(wù)局】（2020-11-04）《承德縣污水處理擴建及深度處理中水回用工程施工總承包合同》，工程內(nèi)容包括施工圖紙范圍內(nèi)的建安工程施工及設(shè)備、材料采購等。合同價款對設(shè)備購置價格約定以招標(biāo)中標(biāo)價為準(zhǔn)。合同至今尚未完工結(jié)算。請問這個是不是混合銷售？這個合同能不能全部按照建筑服務(wù)簡易計稅繳納增值稅？

答：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。

（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

（3）一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

建筑工程老項目，是指：

A、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

B、未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

2、【河北國稅】河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答(之一)十五、關(guān)于混合銷售界定的問題：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：（一）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志。（二）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。（三）企業(yè)不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

3、【河北國稅】河北省國家稅務(wù)局 關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答(之二)二十八、關(guān)于銷售建筑材料同時提供建筑服務(wù)征稅問題：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務(wù)價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。

4、【山東國稅】12366營改增熱點問題 （6月25日-30日）美容院有混合銷售行為，如何繳納增值稅？答：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號)的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。上述從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

5、【山東國稅】全面推開營改增試點政策指引（七-八）5月24日 十、鋼構(gòu)等企業(yè)混合銷售問題：既從事鋼結(jié)構(gòu)等的生產(chǎn)銷售，又提供安裝、工程等建筑服務(wù)，判斷其是否屬于混合銷售應(yīng)該把握兩個原則：一是其銷售行為必須是一項，二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物。因此，對于鋼構(gòu)等企業(yè)，如果施工合同中分別注明鋼構(gòu)價款和設(shè)計、施工價款的，分別按照適用稅率計算繳納增值稅；如果施工合同中未分別注明的，對于鋼構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照銷售貨物計算繳納增值稅，對于建筑企業(yè)購買鋼構(gòu)進行施工應(yīng)按照建筑服務(wù)計算繳納增值稅。

6、【青島國稅】營改增-生活服務(wù)業(yè)政策指引篇住宿業(yè)的酒店在房間里有售賣食品飲料的，如何確定是混合銷售還是兼營？還有酒店為客人無償贈送的飲料和早餐是按兼營還是混合銷售？要不要視同銷售征稅？答：混合銷售是指一項交易項下存在不同的應(yīng)稅行為，兼營是指兩項或兩項以上的交易。酒店房間里售賣飲料食品就是兼營。無償贈送早餐和房間里的贈送食品飲料、洗漱用品，不能按兼營和視同銷售征稅。

7、【福建國稅】12366營改增熱點問答（6.20）6月22日銀行給客戶辦理業(yè)務(wù)，為了推廣業(yè)務(wù)向客戶贈送印有銀行標(biāo)志的抱枕和保溫瓶，是否屬于混合銷售行為？答：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并無償贈送貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和貨物的銷售額，其中不構(gòu)成服務(wù)內(nèi)容且發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的貨物部分（低值易耗品除外），暫按不低于成本價計提銷項稅額，購進貨物的進項稅額可以抵扣。

8、【海南國稅】全面推開營改增政策指引——重點關(guān)注問題解答（五）（ 6月8日）一、關(guān)于混合銷售界定的問題：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：（1）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志。（2）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。

9、【海南國稅】全面推開營改增政策指引——四大行業(yè)座談會問題系列解答之建筑業(yè) （6月23日）二、關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)，同時提供建筑中所需要的建材（如鋼架構(gòu)等）如何繳稅問題：按照混合銷售繳納增值稅，按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定適用稅率。

10、【四川國稅】納稅咨詢營改增十大熱點問題（一）（6月28日）餐飲住宿業(yè)納稅人提供婚宴套餐服務(wù)，其中含餐飲、住宿、汽車、美容等，是否可以作為混合銷售行為？答：混合銷售行為是指同一項銷售行為既涉及銷售貨物又涉及提供應(yīng)稅服務(wù)。而婚宴套餐提供的餐飲、住宿、汽車、美容等各種服務(wù)分別屬于不同的應(yīng)稅服務(wù)項目，應(yīng)按照兼營繳納增值稅。

11、【湖北國稅】營改增政策執(zhí)行口徑第二輯物業(yè)公司在提供物業(yè)管理服務(wù)中，向用戶收取的水費、電費等，屬于混合銷售行為，一并按物業(yè)管理服務(wù)征收增值稅。

12、【河南國稅】營改增問題快速處理機制 專期十一問題八 建筑企業(yè)采購部分材料用于提供建筑服務(wù)，是否需要按照混合銷售分開核算材料和建筑服務(wù)的銷售額，分別納稅并開具發(fā)票？答：根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。因此，建筑企業(yè)采購部分材料用于提供建筑服務(wù)的，應(yīng)視為混合銷售。建筑企業(yè)混合銷售屬于“其他單位和個體工商戶”，應(yīng)按照銷售建筑服務(wù)繳納增值稅，不需要分別納稅、分別開票。

13、【安徽國稅】營改增在線訪談老態(tài)龍鐘:江處長：您好！建筑業(yè)營改增以后，是不是《增值稅暫行條例實施細則》第六條和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條關(guān)于建筑業(yè)的混合銷售的規(guī)定就失效了，以后關(guān)于建筑業(yè)和貨物銷售的混合銷售，要么全部按貨物銷售交增值稅，要么全部按建筑業(yè)交增值稅？(2016-04-29 14:54:55)江山:按照財稅[2016]36號文件規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。(2016-04-29 15:01:55)

14、【新疆國稅】營改增政策答疑（十一至十三）5月28日四、根據(jù)《注釋》規(guī)定有線電視的經(jīng)營者向用戶收取的初裝費按照安裝服務(wù)繳納增值稅，但初裝費應(yīng)該算作經(jīng)營者的兼營行為，將其與廣播影視節(jié)目播映業(yè)務(wù)分別核算，還是視為經(jīng)營者的混合銷售行為，按照銷售應(yīng)稅服務(wù)（廣播影視節(jié)目播映服務(wù)）的稅率（征收率）核算繳納增值稅？答：屬于兼營行為。

15、【廈門國稅】營改增政策問題解答（一）至（十一）物業(yè)公司提供物業(yè)管理服務(wù)同時也向業(yè)主提供其他服務(wù)，如向業(yè)主提供車位租賃、日常生活物品銷售、入戶維修服務(wù)等業(yè)務(wù)，是否可認定為混合銷售，按照銷售服務(wù)征稅。答：上述行為屬于兼營行為，不屬于混合銷售，企業(yè)應(yīng)分別核算銷售應(yīng)稅服務(wù)、貨物、勞務(wù)的銷售額。提供車位租賃，按照出租不動產(chǎn)征稅；銷售生活用品按照銷售貨物征稅；提供維修服務(wù)的，按照加工修理修配勞務(wù)征稅

16、【上海稅務(wù)】逐條解讀：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（下）第四十條 一項銷售行為......本條是對混合銷售行為的規(guī)定。沿用了增值稅和營業(yè)稅有關(guān)混合銷售的管理，即只有當(dāng)一項銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物時，才認定為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?；旌箱N售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。我們在確定混合銷售是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷售貨物的同時附帶運輸，其銷售貨物及提供運輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售行為，所收取的貨物款項及運輸費用應(yīng)一律按銷售貨物計算繳納增值稅。

17、【上海稅務(wù)】傾聽訴求、答疑解惑—市稅務(wù)局開展“營改增”專題訪談問：怎么理解本次營改增定義的混合銷售行為？答：混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。在確定混合銷售是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷售貨物的同時附帶運輸，其銷售貨物及提供運輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售行為，所收取的貨物款項及運輸費用應(yīng)一律按銷售貨物計算繳納增值稅。

18、【云南國稅】八、部分地區(qū)反映兼營和混合銷售難以區(qū)分的問題：

答：兼營是同時有兩項或多項銷售行為，混合銷售是一項銷售行為。各地要在總局、省局培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，進一步做好對基層和納稅人的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和輔導(dǎo)，對納稅人正確解釋和宣傳政策。

一、對企業(yè)提供服務(wù)同時贈送貨物的，如何計算銷售額？

答：對企業(yè)提供服務(wù)同時贈送貨物的，貨物按有償贈送處理，企業(yè)提供服務(wù)同時贈送貨物收到的款項應(yīng)當(dāng)按服務(wù)、貨物分別核算（貨物的銷售額不得低于購進價），分別適用稅率；未分別核算的，從高適用稅率。

19、【江蘇國稅】江蘇國稅12366營改增熱點問題解答（十三）——征管類熱點問題（5月27日）餐飲業(yè)一般納稅人提供餐飲服務(wù)的同時銷售酒水應(yīng)按多少稅率征收增值稅？答：餐飲服務(wù)，是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。因此餐飲消費中的酒水部分也應(yīng)按餐飲服務(wù)繳稅，適用稅率6%。

20、【內(nèi)蒙古國稅】全面推開營改增政策問題解答三 （5月30日）十四、關(guān)于企業(yè)涉及多項經(jīng)營業(yè)務(wù)情況，稅率如何確定：納稅人涉及多項經(jīng)營業(yè)務(wù)的，需要區(qū)分兼營或者是混合銷售。兼營是發(fā)生兩項應(yīng)稅行為，混合銷售是發(fā)生一項應(yīng)稅行為。納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

21、【內(nèi)蒙古國稅】全面推開營改增政策問題解答一 （5月30日）七、關(guān)于銷售建筑材料同時提供建筑服務(wù)征稅問題：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時提供建筑服務(wù)的，按照混合銷售原則計算繳納增值稅。

22、【大連國稅】大連市國家稅務(wù)局關(guān)于下發(fā)《營改增熱點問題解答》的通知（6月5日）

（44）園林綠化企業(yè)，將自產(chǎn)苗木銷售給客戶后，再利用上述苗木施工，能否認定為甲供工程選擇簡易征收？答：若分開簽訂合同或在合同內(nèi)分別注明金額的，則分開核算，銷售苗木免稅，苗木施工認定為甲供工程簡易征收；否則應(yīng)按照混合銷售原則執(zhí)行。

（107）混合銷售行為中規(guī)定“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶”的判定標(biāo)準(zhǔn)是什么？上一年度的銷售收入比例是否超過50%還是經(jīng)營范圍第一項？如果當(dāng)年新成立單位如何判定？答：按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)判定。

（151）甲供材建筑勞務(wù)中的收入確認范圍是哪些？材料款，施工安全費，保險費等如何處理？答：若分開簽訂合同或在合同內(nèi)分別注明金額的，則分開核算，銷售材料按17%征稅，建筑服務(wù)認定為甲供工程簡易征收；否則應(yīng)按照混合銷售行為執(zhí)行。

（182）（2016）36號過渡2中混合銷售的規(guī)定，“為主”是按照登記的主行業(yè)或是當(dāng)期數(shù)據(jù)還是上年數(shù)據(jù)把握？新辦的怎樣把握？答：按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)判定。

23、深圳市國家稅務(wù)局營業(yè)稅改征增值稅培訓(xùn)資料（2016年4月）

混合銷售，就是指同一項銷售行為中既有提供服務(wù)又包含了銷售貨物。例如家電賣場在銷售冰箱的同時提供送貨上門服務(wù)，該行為屬于混合銷售行為。因該納稅人是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，應(yīng)按照銷售貨物繳納增值稅。

特殊規(guī)定：試點納稅人銷售電信服務(wù)時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。

24、【甘肅省國稅局】（2016年11月25日）

問：建筑企業(yè)提供雷管炸藥同時進行爆破平整土地，該如何開具發(fā)票？

答：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（第四章）第四十條:一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

如果工程服務(wù)單位的主營業(yè)務(wù)以建筑服務(wù)為主，屬于混合銷售行為的，按照銷售服務(wù)開具增值稅發(fā)票。