近日，網(wǎng)上反映演藝人員鄭爽涉嫌簽訂“陰陽合同”、拆分收入獲取“天價片酬”、偷逃稅等問題。根據(jù)報道，上海市稅務(wù)局第一稽查局已予受理，正在依照稅收法律法規(guī)進行調(diào)查核實。北京市廣電局已啟動對相關(guān)劇目制作成本及演員片酬比例的調(diào)查。稅務(wù)和廣電管理部門將認真落實中宣部、稅務(wù)總局、廣電總局等有關(guān)通知要求，嚴查違法違規(guī)行為，堅決查處整治“陰陽合同”、“天價片酬”、偷逃稅等問題，嚴格電視劇合同管理，嚴控電視劇制作成本和演員片酬在電視劇制作成本中的比例，為電視劇行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展營造良好環(huán)境。

從目前的實踐來看，大多數(shù)藝人通常選擇成立個人工作室、約定“包稅”條款、簽訂“陰陽合同”、適用區(qū)域性稅收優(yōu)惠等方式規(guī)避高昂的稅負成本，而上述方式在合法性方面或多或少存在瑕疵，同時，在稅收征管實踐中，由于各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑不一，對于稅法規(guī)定不甚明確的地方，征納雙方極易產(chǎn)生爭議。以下將對上述幾種避稅方式逐一分析，揭示其中存在的稅務(wù)風(fēng)險及防范建議。

01、成立個人工作室

一直以來，藝人多是以與影視公司簽訂雇傭合同的形式從事演藝活動，工作內(nèi)容由公司安排，收入由公司支付。在這種模式下，藝人的話語權(quán)相對較弱，同時稅務(wù)處理上需要按照“工資、薪金所得”適用3%-45%的累進稅率納稅，而由于藝人收入畸高，通常會在最高檔，即需繳納45%的個人所得稅，稅負成本極高?；诖耍嚾速Y本運作的一個基本配置“個人工作室”應(yīng)運而生。

個人工作室的出現(xiàn)，不僅使藝人掌握了更多的主動權(quán)和話語權(quán)，同時也成為規(guī)避高額個稅的“防火墻”。一般來講，藝人的個人工作室一般都是采取個人投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)或個體工商戶的法律形式。如果藝人以工作室的名義簽約，則工作室需要就取得的收入申報繳納增值稅。所得稅層面，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和個體工商戶均不繳納企業(yè)所得稅，而是由藝人繳納個人所得稅，適用3%-35%的累進稅率。有下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可采取核定征收方式征收個人所得稅：（一）納稅人依照國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（二）納稅人雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（三）納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的。

相比于“工資、薪金所得”的適用稅率而言，同一筆收入，從適用“工資、薪金所得”稅目轉(zhuǎn)變?yōu)檫m用“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目，稅率相差10%。因此，目前，藝人多是以個人工作室的名義對外簽署協(xié)議及收取報酬。更有甚者，一個藝人通過其名下的多個公司，以理財或投資的名義將報酬在各公司之間轉(zhuǎn)移，直至稅負最低時，再以現(xiàn)金、置業(yè)等方式轉(zhuǎn)回藝人及其利益相關(guān)人的賬戶，在這個復(fù)雜的過程中，通常需要專業(yè)的第三方稅務(wù)機構(gòu)參與操作。

除了利用個人工作室適用較低稅率外，大多藝人會通過名下公司參與影視作品的投資，在洽談演出報酬時，一部分與片方簽訂演藝合同，對外公布，另一部分體現(xiàn)為票房分紅，以此降低藝人報酬的稅負。此種操作，尤以電影制作為甚。

需要注意的是，若藝人以自己的名義與片方簽訂演藝合同取得的收入，屬于個人所得稅法中規(guī)定的勞務(wù)報酬，對于勞務(wù)報酬超過4,000元的部分，可以扣除20%，之后按照相應(yīng)的稅率繳納個人所得稅。勞務(wù)報酬超過50,000元后，個稅計算公式為：報酬金額×（1-20%）×40%-7000=報酬金額×32%-7000，相較于工資薪金最高45%的稅率明顯降低。

因此，以何種名義取得報酬，決定了納稅時適用的稅率不同。而在藝人取得的報酬如何定性的問題上，征納雙方可能存在著不同的理解，由此產(chǎn)生的納稅爭議案件不在少數(shù)。

02、約定“包稅”條款

在成立自己的個人工作室之前，大多數(shù)藝人仍是選擇與影視公司簽約的傳統(tǒng)模式。在這種情況下，在演藝合同中約定“包稅”條款成為非常普遍的避稅方法。

“包稅”條款是指在交易合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方對交易行為應(yīng)負擔的稅費進行書面約定，因而出現(xiàn)非納稅義務(wù)人負擔繳納稅款的情形。“包稅”條款不僅在影視行業(yè)經(jīng)常使用，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中亦較為普遍，轉(zhuǎn)讓方和受讓方常常達成由受讓方承擔轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的約定。

關(guān)于“包稅”條款問題，有一種觀點認為，在合同中作此種約定明顯有轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)的企圖，且有故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的嫌疑。實踐中在審理此類案件時也常常引用《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定“包稅”條款的法律效力。對此，筆者認為，結(jié)合有關(guān)合同無效的規(guī)定，“包稅”條款并非是約定誰負有法律上的納稅義務(wù)——“應(yīng)然”，而是對稅款（作為履約成本）實際負擔主體——“實然”的確認，屬于締約雙方交易環(huán)節(jié)中經(jīng)濟利益的分配，因而與稅收法律、行政法規(guī)中納稅義務(wù)人的強制性規(guī)定并不抵觸。另外，縱觀各個稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但卻未見任何一部法律或行政法規(guī)有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔的規(guī)定。因此，“包稅”條款的內(nèi)容并未違反《稅收征收管理法》等稅收法律法規(guī)的強制性規(guī)定。

《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的在于防止締約雙方故意逃避納稅義務(wù)，造成國家稅款的流失?，F(xiàn)實中交易雙方約定稅負的原因大部分乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，若締約雙方在起草稅款負擔條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款負擔主體在合同履行中也足額繳納了稅款，在此情況下，法院、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)尊重當事人的意思自治，不宜認定稅款負擔條款無效。如果約定的稅款負擔主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)則應(yīng)根據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)人追征稅款，該納稅義務(wù)人不得以稅款負擔條款約定為由進行抗辯。在司法實踐中，已有相關(guān)判決認可了“包稅”條款的有效性。如果合同約定的負稅主體未依約定按時足額繳納稅款，公法領(lǐng)域不能因“包稅”條款的存在而踏入私法領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)處罰的主體仍然是納稅義務(wù)人。但在私法領(lǐng)域，納稅義務(wù)人可以根據(jù)合同條款的約定，要求負稅主體承擔違約責(zé)任，賠償自己的損失。

需要注意的是，“包稅”條款約定的本質(zhì)為履行承擔。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）第一條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當認定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”，納稅人已經(jīng)履行其納稅義務(wù)。若扣繳義務(wù)人未依法代繳稅款及時入庫，可能構(gòu)成《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的“扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣稅款”的偷稅行為，嚴重的還涉嫌構(gòu)成犯罪。

在實踐中各地稅務(wù)機關(guān)對于此種情形的法律責(zé)任的認定不一，納稅人還是應(yīng)該積極督促扣繳義務(wù)人依法將代扣的稅款及時入庫，以免引起不必要的稅法風(fēng)險。

03、簽訂“陰陽合同”

在此次事件中，“陰陽合同”成為大眾關(guān)注的焦點。其實，“陽合同”并非單單存在于影視行業(yè)，在其他行業(yè)諸如建筑行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等也普遍存在。

“陰陽合同”，也就是人們所說的“大小合同”，從法律角度講，一般是指合同當事人就同一事項訂立兩份以上的內(nèi)容不相同的合同。其中一份可以向政府部門公開，被稱為“陽合同”；而另一份只由合同簽訂方之間保存，不向外界提供，被稱為“陰合同”。“陽合同”可用于向政府部門備案或在政府部門要求時提供，顯示其合法合規(guī)；“陰合同”往往是各方真實意思的表示，是為了歸避某些法律或政策的規(guī)制。

從稅法角度看，交易雙方簽訂“陰陽合同”的行為是嚴重違反稅收管理規(guī)定的，經(jīng)查實，若屬于一般偷稅行為，需承擔相應(yīng)的行政責(zé)任，主要包括：補繳稅款、繳納滯納金和罰金。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定：

納稅人在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

如果偷漏稅嚴重，就有可能面臨刑事處罰。根據(jù)《刑法》關(guān)于逃稅罪的規(guī)定：

納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

需要注意的是，并不是納稅人從事了上述行為且相關(guān)逃避繳納稅款金額達到要求就必然承擔刑事責(zé)任。根據(jù)第四款的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

04、利用“稅收洼地”

我國某些特定地區(qū)有稅收優(yōu)惠政策，在這些區(qū)域內(nèi)注冊的企業(yè)可以享受如財政返還、納稅減半，甚至免稅的政策。這些區(qū)域就是所謂的“稅收洼地”。將公司注冊到有稅收優(yōu)惠的地區(qū)也是影視行業(yè)避稅的重要途徑，比如霍爾果斯：

根據(jù)霍爾果斯的稅收政策，2010年1月1日至2020年12月31日期間在霍爾果斯新辦的《新疆困難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內(nèi)的企業(yè)享受自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起企業(yè)所得稅五免五減半、增值稅、員工的個人所得稅、辦公用房補貼等多方面的優(yōu)惠政策。根據(jù)《目錄》可知，霍爾果斯的稅收優(yōu)惠政策主要針對農(nóng)林、水利、煤炭等需要扶持的領(lǐng)域，同時也包括文化領(lǐng)域，比如數(shù)字音樂、手機媒體、動漫游戲、廣告行業(yè)、創(chuàng)意投資、以及廣播影視全鏈條。諸多藝人的影視公司也正是看到了這個機會，通過在霍爾果斯注冊公司實現(xiàn)避稅的目的。

除了霍爾果斯之外，國內(nèi)其他地區(qū)也陸續(xù)發(fā)布了一些區(qū)域稅收優(yōu)惠政策以吸引外部投資。例如 浙江省東陽市發(fā)布的《關(guān)于進一步加快橫店影視產(chǎn)業(yè)實驗區(qū)發(fā)展的若干意見》，制定了一系列稅收優(yōu)惠政策，同時鼓勵企業(yè)上市融資；上海等地的影視文化產(chǎn)業(yè)園區(qū)也有自己的優(yōu)惠政策，這些地區(qū)也成為影視公司注冊的集聚地。然而，從我國的稅法規(guī)定來看，上述稅收優(yōu)惠政策是否合法有效值得商榷。為了堅持稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，維護公平的市場競爭環(huán)境，2014年國務(wù)院曾針對地方稅收優(yōu)惠政策進行了集中清理，明確提出除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；未經(jīng)國務(wù)院批準，各部門起草其他法律、法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，僅民族自治地方的自治機關(guān)有權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策。新疆作為我國五個少數(shù)民族自治區(qū)之一，其自治州、自治縣決定的減稅或者免稅，報自治區(qū)人民政府批準即為有效。因此，只有符合特定條件的公司享受少數(shù)民族自治區(qū)當?shù)氐膬?yōu)惠政策屬于合法的籌劃方法。而其他地區(qū)制定的稅收優(yōu)惠政策則存在合法性質(zhì)疑，在具體實施過程中也存在著很多不確定性。

上述四種避稅方式已經(jīng)成為影視行業(yè)藝人避稅的普遍做法，并且由于地方政府保護、稅收征管力度不足等原因，越來越多的人出于“從眾”心理和僥幸心理選擇使用上述方法避稅。加之近些年來，地方招商引資競爭越來越激烈，種種不合規(guī)的地方性稅收優(yōu)惠政策層出不窮，而據(jù)我們參與的案件來看，這些地方性稅收優(yōu)惠政策除了合法性缺陷外，在執(zhí)行落地層面也存在問題，多數(shù)稅收優(yōu)惠政策并沒有履行，此時企業(yè)往往陷入兩難境地。

根據(jù)最新個稅法以及《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》的規(guī)定，我國正在建立個人收入和財產(chǎn)信息系統(tǒng)，規(guī)范個人現(xiàn)金交易的管理，同時個人納稅人識別號的建立，將使每個人的稅務(wù)信息更為集中、完善。加之金稅三期系統(tǒng)與其他部門——金融管理、國土、住建、公安、民政、社會保障、交通運輸、工商管理等部門信息的共享，稅務(wù)機關(guān)掌握納稅人大量的數(shù)據(jù)信息，通過大數(shù)據(jù)分析可以更為精準地發(fā)現(xiàn)納稅人的偷逃稅行為。因此，無論是藝人還是普通納稅人，無論是勞務(wù)報酬所得還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，都應(yīng)當在稅收法律法規(guī)的大框架下進行合法、合理的稅收籌劃，通過依法納稅，合法節(jié)稅，避免涉稅風(fēng)險，實現(xiàn)稅負最優(yōu)的目標。